关于企业所得税治理中，是否要出台专门的扣除凭证治理步伐，海内所得税条线的治理干部应该举行了多年的探索。最具标记性事务就是江苏省地方税务局2011年率先出台了《江苏省地方税务局企业所得税扣除凭证治理步伐》（苏地税规[2011]13号）。从2011年的地方探索到2018年国家税务总局正式出台天下性的《企业所得税税前扣除凭证治理步伐》（国家税务总局通告2018年第28号），其中转达的许多主要信息值得我们关注。
一、正式确立了企业所得税必需凭“票”扣除的大原则
28号通告出台后，网上有一些文章欢呼雀跃，以为28号通告出台后，企业所得税扣除再也纷歧定要发票了，企业只要能证实本钱用度真实性，无票也可以。我们以为，这是对28号通告最大的误解。
这里的“票”不是狭义的发票看法，应该明确为响应的正当有用凭证（包括外部凭证和内部凭证）。发票只是正当有用凭证中外部凭证的一类。可是，28号通告最主要的作用就是确立了企业所得税必需凭“票”扣除这个大原则。以是，28号通告是强化了企业所得税扣除中的“票”的作用，而非弱化“票”的作用。
关于企业所得税扣除是否需要“票”，征管、稽察和企业所得税治理条线的税务干部一直照旧有差别意见的。好比在征管、稽察的态度来看，凭证《国家税务总局关于进一步增强通俗发票治理事情的通知》（国税发〔2008〕80号）第八条第二款：在一样平常检查中发明纳税人使用不切合划定发票特殊是没有填开付款方全称的发票，不得允许纳税人用于税前扣除、抵扣税款、出口退税和财务报销 ；国家税务总局关于印发《进一步增强税收征管若干详细步伐》的通知（国税发[2009]114号，已废止）也是这个态度。可是，在企业所得税治理条线，差别的人也有差别的看法，一派看法以为《企业所得税法》及着实施条例历来没有划定企业所得税扣除必需要有发票，若是企业没有取得发票，只要能证实支出是真实、正当的，也可以在税前扣除。我们看到，苏地税规[2011]13号就是这一派看法的典范体现。苏地税规[2011]13号第五条划定：“企业取得的不切合划定的发票，不得单独用以税前扣除，必需同时提供条约、支付票据等其他凭证，以证实其支出的真实、正当”。同时，在第七条中越创造确表达了这个看法，即：“企业无法取得正当凭证，但有确凿证据证实营业支出真实且取得收入方相关收入已入账的，可予以税前扣除”。
比照苏地税规[2011]13号的地方探索和国家税务总局通告2018年第28号的差别，我们会发明，恰如28号通告解读所说的，该通告严酷贯彻了国务院“放管团结，优化效劳”精神，正式确立了企业所得税扣除必需凭“票”扣除的大原则，即28号通告第五条：“企业爆发支出，应取得税前扣除凭证，作为盘算企业所得税应纳税所得额时扣除相关支出的依据”。
这就意味着，企业爆发相关的本钱用度，若是按划定需要取得对应的凭证而没有取得的或取得的凭证不对规，就是不可在企业所得税税前扣除，除非你切合28号通告划定的特殊情形。
二、凭“票”仅是企业所得税扣除的须要非充分条件
虽然28号通告第五条明确了企业所得税扣除，必需要取得税前扣除凭证，可是这只是扣除的须要条件。由于仅仅有“票”也缺乏以证实支出的真实性和正当性。因此，28号通告第四条明确了企业所得税扣除的三大基来源则：真实性、正当性和关联性。同时，28号通告第七条划定，除了“票”之外，企业应将与税前扣除凭证相关的资料，包括条约协议、支出依据、付款凭证等留存备查,以证实税前扣除凭证的真实性。
以是，我们可以看到，28号通告现实上是强化而非弱化企业所得税扣除的治理，企业不可抱有幸运心理。好比，企业爆发的聚会会议费支出，现在在稽察实践中要求企业聚会会议费的扣除不可仅仅有聚会会议费发票，还必需要有聚会会议的通知、聚会会议的内容、参会的职员等能够证实聚会会议真实爆发的资料才华税前扣除。这一税收征管实践获得了28号通告第五条和第七条的背书。因此，我们预计，凭证28号通告确立的大原则，各地税务机关会进一步强化企业所得税扣除的治理，在凭“票”以外，企业需要提供哪些佐证资料以证实支出爆发的真实性，这个在总局通告中无法逐一明确，但后期在各地的征管立异实践中会被逐步细化。好比，关于房地产企业的建安用度，除了要有建安发票外，是否还需要提供招投标条约、监理纪录、工程审计资料、完工验收报告等证实支出真实爆发的资料才华税前扣除呢？有了28号通告第七条的背书，各地后期可能出台的针对种种“票”真实性的佐证资料要求会进一步强化企业所得税税基的治理，企业要有足够的心理准备。
三、明确划分了企业所得税扣除的内部、外部凭证
28号通告将企业所得税扣除的凭证划分为外部凭证和内部凭证：
外部凭证是指企业爆发谋划运动和其他事项时，从其他单位、小我私人取得的用于证实其支出爆发的凭证，包括：
1、发票（适用于增值税应税行为、免税行为，特殊的不属于增值税应税行为可开票项目）
2、财务票据
3、完税凭证
4、收款凭证
5、支解单
外部凭证很好掌握，企业所得税凭“票”扣除的大原则，就是属于增值税应税行为（包括免税行为），原则都是需要发票。非增值税应税行为，但属于种种政府性收费，凭财务票据�？缇成庥涤Υ墼鲋邓暗�，应提供完税凭证。不属于增值税征税规模的行为，凭外部收款凭证。可是有些不征收增值税行为，可以开具发票的，应以发票作为扣除凭证。最后支解单是28号通告驻足“放管服”划定的一类特殊外部凭证。
不征增值税行为，但按现在划定可以开票的项目包括：
虽然现在以上不征收增值税项目可以开具增值税通俗发票，可是其中，602、606、610和612由于不涉及企业所得税扣除，也就不属于企业所得税需要的扣除凭证。
这里有人可能以为，28号通告这样划定不是越发强化了凭“票”扣除这种落伍看法吗？我们以为，以为凭“票”扣除是落伍看法的完全是赶时髦、不切合现实的看法。任何一种税收征管手段都有优势和误差。虽然强化凭“票”扣除会有一些副作用，但在中国当下征管实践下，以“票”管税正在施展越来越主要的作用，信息管税、大数据管税的基础就来自于“票”这一抓手。以是，我们预计，以“票”管税在大数据时代会进一步强化而非弱化，未来可能更多的不征收增值税项目都会纳入到金税三期的可开票代码规模，这样税务机关才华通过“票”掌握企业生意营业更周全的信息，大数据管税才更有抓手。
内部凭证是指企业自制用于本钱、用度、损失和其他支出核算的会计原始凭证。内部凭证的填制和使用应当切合国家会计执法、规则等相关划定。
凭证28号通告的划定，我们必需意识到：
1、内部凭证只适用于单位和小我私人之间的生意营业行为 ；
2、单位和单位之间的生意营业，必需凭外部凭证才华税前扣除。
四、明确划定了种种生意营业模式下凭“票”扣除的准确寄义
凭证28号通告第八、九、十、十一的划定，种种生意营业模式下，企业所得税扣除需要的正当有用凭证（即我们简称的“票”）如下：
其中小额零星谋划营业的判断标准是小我私人从事应税项目谋划营业的销售额不凌驾增值税相关政谋划定的起征点。
另外，关于非住民企业来华承包工程或提供劳务，境内企业购进的这类劳务不属于28号通告第十一条从境外购进货物或者劳务爆发的支出。但从现实征管角度思量，若是该非住民企业凭证国家税务总局19下令治理暂时税务挂号的，此时境内单位和这类非住民企业之间生意营业应该需要取得发票（包括税务机关代开的发票）作为企业所得税扣除凭证。若是非住民企业未治理暂时税务挂号，仍然接纳扣缴模式举行的，基于征管实践，应该不强求发票，可以比照28号通告第十一条执行。
五、明确了“支解单”可以作为企业所得税扣除正当有用凭证
28号通告首次明确了何种情形下“支解单”可以作为企业所得税扣除的正当有用凭证：
1、整天职摊安排：企业与其他企业（包括关联企业）、小我私人在境内配合接受应纳增值税劳务或非应税劳务爆发的支出，接纳分摊方法的，相关方可以以支解单可以作为扣除的正当有用凭证 ；
2、企业租用（包括企业作为简单承租方租用）办公、生产用房等资产爆发的水、电、燃气、冷气、暖气、通讯线路、有线电视、网络等用度，接纳分摊方法的，相关方可以以支解单可以作为扣除的正当有用凭证 ；
这里是28号通告划定的一个总体原则，应该讲这个原则给予了企业很大的处理弹性。在28号通告之前，总局层面明确可以按支解单作为企业所得税扣除依据的划定主要有两个：
（1）《财务部 税务总局关于广告费和营业宣传费支出税前扣除政策的通知》（财税〔2017〕41号）：对签署广告费和营业宣传费分摊协议（以下简称分摊协议）的关联企业，其中一方爆发的不凌驾昔时销售（营业）收入税前扣除限额比例内的广告费和营业宣传费支出可以在本企业扣除，也可以将其中的部分或所有凭证分摊协议归集至另一方扣除。另一方在盘算本企业广告费和营业宣传费支出企业所得税税前扣除限额时，可将凭证上述步伐归集至本企业的广告费和营业宣传费不盘算在内。
（2）《国家税务总局关于农村信用社省级团结社收取效劳费有关企业所得税税务处理问题的通知》（国税函[2010]80号）：省联社每年度为推行其职能所爆发的各项用度支出，包括职员用度、办公用度、差盘缠、利息支出、研究与开发费以及牢靠资产折旧费、无形资产摊销费等，应统一归集，作为其下层社配合爆发的用度，按合理比例分摊后由下层社税前扣除。
着实，无论是水电费分摊照旧农信社中省联社支出的分摊，企业既可以用整天职摊的方法，也可以按劳务转售开发票的形式举行。以是有人担心，若是28号通告大宗允许支解单接纳，会不会影响增值税的治理，各人都不开票转用支解单了。小我私人以为，这个问题不需要太担心，劳务的转售在增值税意义上并非用来提防避（偷）税，主要照旧用来维持增值税链条的完整，阻止增添增值税税负。实践中生意营业涉及主体的身份纷歧（有单位/小我私人，有一样平常纳税人/小规模纳税人），各地征管实践纷歧（有的要求转售必需营业执照要用谋划规模，有些不需要，税种判断/纳税申报也有差别要求），并非所有劳务转售都能顺遂开出发票。因此，思量到现实生意营业中的重大性，28号通告基于优化效劳，引入了“支解单”要领供企业选择。但我们需要提醒的是，企业在选择“支解单”时也要思量外地税务机关增值税的征管实践。
六、明确了扣除凭证提供限期和纠正时机
28号通告第六条划定：企业应在昔时度企业所得税规则定的汇算清缴期竣事前取得税前扣除凭证。同时，通告第十七条划定：除爆发本步伐第十五条划定的情形外，企业以前年度应当取得而未取得发票、其他外部凭证，且响应支出在该年度没有税前扣除的，在以后年度取得切合划定的发票、其他外部凭证或者凭证本步伐第十四条的划定提供可以证实其支出真实性的相关资料，响应支出可以追补至该支出爆发年度税前扣除，但追补年限不得凌驾五年。
这里要注重，最长5年的追补限期仅仅适用于企业在用度现实爆发年度向后5年时代没有被税务机关发明（包括一样平常征管、评估、稽察中发明）。若是支付爆发昔时汇缴后，税务机关检查发明没有取得正当有用凭证的，则28号通告第十五条 汇算清缴期竣事后，税务机关发明企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不对规发票、不对规其他外部凭证并且见告企业的，企业应当自被见告之日起60日内补开、换开切合划定的发票、其他外部凭证。其中，因对方特殊缘故原由无法补开、换开发票、其他外部凭证的，企业应当凭证本步伐第十四条的划定，自被见告之日起60日内提供可以证实其支出真实性的相关资料。这里只有60天的限期。
七、明确了特殊情形无法换开发票的调解步伐
28号通告第十四条划定：企业在补开、换开发票、其他外部凭证历程中，因对方注销、作废、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正� ；У忍厥庠倒试晌薹ú箍⒒豢⑵薄⑵渌獠科局さ�，可凭以下资料证实支出真实性后，其支出允许税前扣除：
（一）无法补开、换开发票、其他外部凭证缘故原由的证实资料（包括工商注销、机构作废、列入非正常谋划户、休业通告等证实资料）
该条划定应该是28号通告对企业释放的一项重大盈利，真正体现了严征管和优效劳的有机团结，不强人所难。好比，我们在实践中就遇到这样的案例，A企业已经被法院查封，且税务机关将其认定为非正� ；�。B公司购置了A企业在金交所的黄金生意营业牌照，相关购置款子打入了法院划定的账户。此时，企业款子也支付了，有转账纪录和法院证实，金融生意营业牌照也过户了。但由于该企业在税务局已经是非正� ；�，无法代开发票。若是这种情形严苛以发票作为企业所得税扣除凭证，则难免强人所难，事实无法开票的责任不是购置方的问题。28号通告的宣布，终于解决了企业一块心病。
可是，中国许多问题就是一放就乱，一管就死。这条划定有人看到的是优化效劳，也有人看到是有空可钻。现在若是企业是非正� ；�，开出的发票列为失控发票，受票方不可税前扣除。那我现在爽性办个税务挂号，直接非正常，不开发票，虚构条约资料，套28号通告空子照样也能企业所得税税前扣除，危害比开票还小。我想，这种小智慧就过头了。正如我们在第二点剖析的，“票”只是企业所得税扣除的须要非充分条件。若是你非正常失联了，怎样证实营业的真实性，且这种情形税务机关对真实性审核是有很大的自由裁量权的。
八、明确了虚开、不规范发票不得作为企业所得税扣除凭证
28号通告明确划定了开票方虚开的发票不得作为受票方企业所得税扣除的正当有用凭证。这里，28号通告并未区分受票方法是善意接受虚开照旧恶意接受虚开。只要是开票方虚开的发票，受票方都不可在企业所得税税前扣除。若是属于善意接受虚开的，也必需在60天内换票，无法换票也不可在税前扣除。因此，淮安2015年善意接受虚开增值税发票企业所得税扣除的司法诉讼（2015淮中行终字第00034号）案例的结论，在28号通告下应该不再建设。
可是，我们要注重，若是开票方虚开，凭证《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的通告》（国家税务总局通告2014年第39号）的规则，受票方纳税人取得的切合上述情形的增值税专用发票被界定为可以作为增值税扣税凭证抵扣进项税额，即属于正当发票，则企业所得税也可以直接扣除。最近石家庄中院针对医药公司挂靠开票的判例（2017）冀01刑终334号就很是值得关注，该案例现实扩展了39号通告的字面寄义。因此，企业所得税关于是否接受虚开的界定规则应凭证增值税征管文件来处理。
同时，28通告划定了不规范开具的发票也不得作为企业所得税扣除的依据。凭证《发票治理步伐》及其他相关划定，有人总结了州不规范发票的情形，值得各人参考：
（1）未填开付款方全称的发票。
（2）变换品名的发票。
（3）跨地区开具发票
（4）发票专用章不对规发票。好比自2011年2月1日起，所有的发票必需加盖发票专用章，不再加盖财务专用章。
（5）票面信息不全或者不清晰发票
（6）应当备注而未备注的。纳税人提供修建效劳应在发票的备注栏注明修建效劳爆发地县（市、区）名称及项目名称 ；销售不动产和出租不动产，应当在发票的备注栏注明不动产的详细地点。未举行响应的备注的，属于不对规发票，不可抵扣进项税并且不可税前扣除。增值税一样平常纳税人提供货物运输效劳，使用增值税专用发票和增值税通俗发票，开票时应将起运地、抵达地、车种车号以及运输货物信息等内容填写在发票备注栏中，如内容较多可另附清单。
（7）增值税通俗发票从2017年7月1日起，必需填写购货方企业名称、纳税人识又名或社会统一信用代码
（8）加油票从2018年3月1日起，要增值税通俗发票，不得用以前的机叮嘱票。
（9）商品和效劳税收分类编码开错
关于增值税开票用“详见销货清单”开具的，我们以为，在企业所得税扣除上应该不需要强求一定要通过税控系统开具，事实这是专票进项抵扣的要求，普票无要求。可是，建议企颐魅照旧最好从严执行，阻止征管后期争议。
虽然28号通告给我们转达了这么对主要信息，在严酷征管的同时，也释放了许多利好，可是，在详细征管执行中，照旧有如下一些问题值得我们关注：
1、60天换开规则设计不对理，未来可能需要进一步协调完善
28号通告第十五条划定：汇算清缴期竣事后，税务机关发明企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不对规发票、不对规其他外部凭证并且见告企业的，企业应当自被见告之日起60日内补开、换开切合划定的发票、其他外部凭证。此时，若是企业60天内换来了，企业所得税一定可以扣，可是否需要加收滞纳金呢？28号通告没划定，征管实践中一定有争议。同时，60天的限期和其他税收规范性文件划定缺乏协调。好比，凭证总局《税务稽察事情规程》第二十二条划定：检查应当自实验检查之日起60日内完成 ；确需延伸检查时间的，应当经稽察局局长批准� ；熘蟹⒚髌笠滴慈〉谜庇杏闷局さ那樾魏芷毡�，若是按28通告的规则，大大都案件在60天内都无法了案。虽然，有人以为，这里28号通告的“税务机关”不包括稽察局，这个看法基本是站不住脚的。纵然不是稽察，在纳税评估中都按这个60天的限期执行，也大大降低了检查效率。
以是，有人担心，这28号通告会导致一类品德危害行为爆发，横竖后期税务机关发明也有60天纠正限期，不发明我尚有5年限期，那我年度所得税汇算是否取得发票就无所谓了，能扣就只管先扣，这样导致所得税汇算质量下降。我们以为，这个危害现在一定是保存的。因此，28号通告这个60天规则可能要辅之以其他配套规则才华优异运行，这个后期可能需要税政、征管和稽察举行协调完善。
2、若是阻止僵化执行以“票”扣除的划定，便当征管实践
这个问题同样值得关注。虽然28号通告明确了哪些情形需要凭“票”，但现实生意营业的重大性决议了，仍然需要有特殊情形的宽免规则。好比，关于利息支出，现在企业支付金融机构、小我私人、资管机构的利息都应该可以取得发票，则应该以发票作为企业所得税税前扣除凭证。可是，关于企业刊行债券，债券利息支出是无法取得发票的，强制要求发票不具有可执行性，则应划定以中国债券挂号结算公司的利息支出清单作为扣除凭证需要有特殊划定。再好比，房地产公司土地出让金正常情形应该有土地出让金收条作为扣除依据，可是政府有一些不规范操作，好比地产公司需要支付9000万土地出让金，可是政府限价购置衡宇用于拆迁安顿，应支付地产公司3000万。此时，规范的操作应该是纵然地产企业支付6000万得土地出让金，政府也应该开具9000万的土地出让金手续。可是，许多政府不规范操作，只给企业开具了6000万得出让金收条，此时征管实践中如那里置类似问题。僵化执行28号通告的划定，有时间会导致许多不对理的征税问题。另外，有些金融同业往来营业，虽然是免税，原则也可以开票，但基于生意营业量大，生意营业频次多，且金融生意营业严酷羁系，真实性可以包管，能否从节约征管本钱角度可以宽免以发票作为扣除凭证。这些问题都需要关注。小我私人对企业所得税扣除凭证步伐一直持保存态度的缘故原由一方面就是基于此，现实生意营业的重大性，担心一个扣除凭证步伐导致僵化执行，会泛起许多不对理征税征象。因此，建议总局能否将一些不需要“发票”的破例宽免权授予省一级税务机关，从而使文件在执行中更落地。
3、需要处理好28号通告无票补税和审定征收之间的关系。
凭证28号通告第十六条划定：企业在划定的限期未能补开、换开切合划定的发票、其他外部凭证，并且未能凭证本步伐第十四条的划定提供相关资料证实其支出真实性的，响应支出不得在爆发年度税前扣除。那在税务实践中，是否企业只要没有正当有用凭证，税务处理的要领就是一律调增补税呢？这里可能要处理好和企业所得税审定征收之间的关系。凭证《征管法》和总局相关文件划定，稽察局在检查时以为该单位本钱无法准确核算的，可以凭证《征管法》35条和总局08年30号文划定举行审定。
好比，稽察局发明，一个收入1个亿的建安企业，有涉及200万金额的种种票据不对规，则凭证28号通告划定，可以直接调增200万补交企业所得税，这里现实有一个条件，就是企业是能够准确核算本钱的，只是由于票据不对规。可是，若是该修建企业有9000万得种种票据都不对规，有些涉及恶意接受虚开，有些属于善意等。若是你直接简朴调增，这就导致该企业现实所得是9000万，这个显着与事真相形不切合。当企业有这么对票据不对规时，往往也反应了企业财务核算不健全，无法准确核算本钱。以是，此时，一律按28号通告不对规票据调解补税，我们以为在司法诉讼层面是保存败诉的危害的。因此，探索处理好28号通告无票补税和变换征收方法之间的界线和规则，也是后期28号通告需要完善的一个主要问题。
作者：新利体育税务集团合资人/天下手艺总监 赵国庆
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