作为金山软件的税务照料 ，记得两年前他们曾咨询过我关于从美国取得的一笔软件销售收入怎样适用中美协定的税收待遇问题。近年来 ，软件的销售和效劳模式一直立异生长 ，从原来古板的软件产品销售 ，到软件开发、效劳以及种种云效劳中的IaaS、PaaS、SaaS等。种种新兴的软件效劳模式的泛起对税务机关的征税行为带来了许多的挑战：
（1）在非贸付汇领域 ，软件收入事实应该界定为何种性子收入 ，怎样征收所得税；
（2）在税收协定适用领域 ，怎样准确界定种种软件效劳模式下的收入性子 ，从而准确地适用协定条款享受协定待遇；
（3）在增值税领域 ，怎样区分软件收入是使用17%的税率照旧6%的税率征税。
关于前两个问题 ，其时我们也参考过OECD的协定范本中关于软件收入在所得税中的收入性子界定和协定适用问题。不过这次在德国慕尼黑加入国际税务专家同盟（ITSG）的年会时 ，来自美国的专家分享了美国税务局关于软件收入征税的专门文件后发明 ，在这个问题上 ，美国的划定越发详细 ，从划定到案例 ，界定得较量清晰。虽然各个国家对软件收入的界定上可以有各人差别的看法 ，可是美国税务局的这个界定模式在逻辑上很清晰 ，值得我们去借鉴。
早在1996年 ，美国税务局就着手起草了关于软件收入所得税征税的划定 ，这个划定最终在1998年正式出台（Treas. Reg. §1.861-18 the “Software Regulations”）。昔时美国税务局出台这个划准时 ，马克·艾略特·扎克伯格才14岁。其时 ，互联网下载1GB的文件还需要48小时。可是 ，美国基于其时互联网配景下出台的关于软件收入的所得税处理划定 ，从现在来看 ，照旧很是具有前瞻性和指导意义的。
一、软件收入所得税征税划定的总体思绪
现实上 ，在美国的这个划定中 ，关于种种模式下的软件收入在所得税征税时 ，遵照的就是这个思绪 ，首先对种种模式的软件效劳举行收入性子的界定 ，界定了收入的性子后 ，对应到美国所得税法中的所得类型 ，界定了所得类型后 ，那种种类型的所得的境内外划分以及税收协定适用问题则属于税法内部的问题了。
二、 种种模式软件效劳的收入种类界定
凭证Treas. Reg. §1.861-18 ，美国税务局将软件效劳的收入界定为如下几大类：
1、版权转让收入（A transfer of a copyright right ）
凭证详细的条约义务差别 ，版权转让收入可分为版权使用权转让收入和版权所有权转让收入。
2、软件产品转让收入（A transfer of copyrighted article）
凭证详细的条约义务差别 ，软件转让收入可分为软件销售货物所得和软件产品租金所得。
3、软件效劳收入
这内里包括对软件程序举行开发、升级、修改的效劳性收入。
4、非专利手艺转让收入
这里指通过软件的形式转让非专利手艺使用权的收入。
虽然若是纳税人在一个转让效劳条约中同时包括如上几种收入 ，税务机关在征税时需要对这些差别类型的收入举行区分后划分处理。
因此 ，这里我们可以把美国税务局关于软件收入的性子界定总结如下：
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注：软件产品的租赁收入 ，即美国税法中界定的租金所得 ，事实属于营业利润 ，照旧属于特许权使用费 ，各个国家可能有差别的界定。著名的泛美卫星案就是涉及这个方面的争议。可是 ，凭证我国《企业所得税法实验条例》的划定：企业所得税法第六条第(六)项所称租金收入 ，是指企业提供牢靠资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。因此美国税法中界定的软件产品的租赁收入 ，不属于我国税法的租金收入 ，由于我国税法租金收入不包括无形资产。因此 ，这里我国可能会将其界定为营业利润 ，界定为特许权使用费也有争议。
这里 ，涉及到几个专业术语的界定：
美国所得税法中指的软件的版权是指如下这些权力——
1、有权复制软件产品用于果真销售或转让软件的所有权；
2、有权在使用现有软件版权的基础上开发其他的衍生软件；
3、有权在果真场合果真播映（public performance）软件（类似于在果真场合播放影戏、音乐的权力）；
4、有权在果真场合展示软件（pubilcly display）。
而在转让产品转让收入中提到的copyrighted article是指软件程序封装品 ，各人在事情中可以通过这个软件产品开展相关的文字图形处理和交流事情。可是这些事情需要软件在一定的装备等硬件实验上运行的。通常这些软件都是存储在磁盘、硬盘等一定的存储介质中。
虽然美国税法中给了许多严酷的界说的界定 ，可是美国税法好的地方在于 ，一个划定中往往有一系列的案例来资助各人掌握这些原则性的划定。中国现在的总局通告解读和美国的税收文件比起来就要查许多 ，解读的目的就是要资助各人明确文件的原则性划定 ，只管消除税法明确的模糊地带 ，增添执法简直定性。这些案例值得我们借鉴。下面 ，我们就通过先容这些案例来举行剖析。
案例一
（1）事实形貌
微软公司拥有Windows操作系统的版权。他把这个软件存储在一个光盘中 ，光盘放入一个盒子中 ，盒子上印刷了软件允许的种种划定 ，接纳拆封允许方法（shrink wrap license） ，允许是永世性的。受让方只能使用该软件 ，不可对该软件举行反编译或刷新。微软划定 ，客户最多只能在两台电脑上装置该软件 ，但不可两台电脑同时使用该软件。
（2）剖析
从这个事实形貌来看 ，微软公司取得的就属于软件产品的转让收入。由于受让方事实上拥有了该软件产品（封装产品）的所有权（不是软件版权的所有权）。因此 ，微软公司取得的属于软件产品的销售收入 ，在所得税上应该界定为销售货物所得处理。
案例二
（1）事实形貌
所有情形和案例逐一样 ，只不过微软对Windows操作系统软件不再是通过光盘举行销售 ，而是把该软件放在互联网上 ，客户可以在线下载软件 ，付费后取得一个密匙(key) ，客户在装置时必需赞成相关允许条款后才可以装置使用。
（2）剖析
微软公司只是改变了软件产品的销售方法 ，原来是通过光盘举行的销售 ，现在是通过在线方法举行销售 ，实质照旧一样。因此 ，微软公司取得的仍然是软件销售货物所得 ，在所得税上应界定为销售货物所得处理。
案例三
（1）事实形貌
所有情形和案例一类似 ，可是微软接纳了另外一种方法销售Windows操作系统�？突üЦ禡金额取得了该软件一个月的使用权 ，一个月到期后软件自动锁定（作废）�？突П匦柚匦潞臀⑷砉靖婵⑿碌奶踉疾呕绦褂萌砑�。
（2）剖析
差别于案例一和二 ，在这个案例中 ，微软只是给了客户一个月的使用权 ，客户并没有取得软件产品的永世所有权。因此 ，在这种情形下 ，我们以为微软公司取得的M金额的收入仍然是转让产品的转让收入 ，不过在美国所得税中 ，这笔收入是界定为租金所得(rental income)。
案例四
（1）事实形貌
美国一家A公司将装在光盘中的软件转让给中国的B公司 ，A公司授予中国B公司独吞允许的权力 ，允许B公司在该软件剩余的版权有用期内可以在中国无限制的复制该软件再销售 ，可以基于该软件开发衍生的软件产品 ，可以在果真场合使用和展示该软件。中国B公司每年要支付给美国A公司一笔用度 ，一共支付3年 ，这3年也基本是该软件有市场开发价值的年份数。
（2）剖析
只管美国A公司是通过光盘形式把软件转让给中国B公司的 ，可是 ，这是A公司不是简朴的销售软件产品（copyrighted article）给B公司 ，而是转让软件的版权给了B公司。同时 ，凭证条约性子的进一步剖析 ，美国A公司基本是将该软件版权涉及的所有权力都转让给了B公司 ，且B公司付款的年限与该软件市场价值年限基本一致。因此 ，我们以为 ，A公司取得的是软件版权所有权转让 ，属于所得税中的工业转让所得 ，不是特许权使用费所得。若是适用税收协定的话 ，这个就不是适用“特许权使用费条款” ，而是适用“工业收益条款”。
案例五
（1）事实形貌
微软公司给遐想一个光盘 ，该光盘中装有Windows10操作软件 ，微软授予遐想非独吞的允许权力 ，遐想可以在其销售的机械上装置Windows10操作软件后用于果真销售 ，微软最终装置遐想装机的软件数目举行收费。这一允许的时间是2年 ，该年限远低于该软件版权现实商业价值的年限。
（2）剖析
虽然这种情形下微软提供应遐想的是电脑光盘 ，可是 ，这不属于软件产品的销售 ，由于微软此时授予了遐想制软件产品用于果真销售的权力 ，这属于软件版权中的第一项权力。因此 ，此时 ，凭证美国税规则定 ，微软公司取得的这种收入属于特许权使用费所得 ，而不是商品销售所得。
案例六
（1）事实形貌
微软公司决议允许京东在中国通过网络在线销售office软件 ，微软给予京东1000个key并凭证每个key收费。京东最终只能销售1000套软件
（2）剖析
这个案例就差别于案例五 ，微软公司并没有授予京东无限制的复制office软件再销售的权力。只是给予了京东1000个key。京东取得这1000个key后原则上既可以自己使用也可以再果真销售。因此 ，微软取得这笔收入照旧属于软件产品销售收入 ，在所得税上属于商品销售所得。
案例七
（1）事实形貌
和案例五有点差别 ，微软给了遐想100万份Windows10装置光盘 ，销售的方法仍然接纳拆封允许（shrink wrap license）遐想可以将这些光盘装置在其销售的100万台电脑上。
（2）剖析
这种情形下 ，微软取得的收入就属于软件产品的销售收入 ，所得的性子就属于商品销售所得。
案例八
（1）事实形貌
美国的A公司将一张装有软件的光盘销售给E公司 ，允许E公司将软件装置在50台小我私人事情站使用。这个收费是一次性的。凌驾50台后 ，E公司若是还需要使用 ，仍然要再按装置台数支付一次性用度。可是 ，A公司不允许E公司转售该软件 ，只能自己使用。
（2）剖析
这种情形下 ，E公司在支付一次性用度后现实取得了该软件产品的所有权。因此 ，美国A公司在这种情形下取得的收入仍然是软件产品的销售收入 ，在所得税上应属于商品销售所得。
案例九
（1）事实形貌
大部分事实和案例八类似 ，只不过E公司是将A公司软件放在其内部局域网的事情站中 ，允许E公司的职员通过内部局域网使用该软件 ，不过该软件限制同时在线使用人数 ，即同时只能由50人在线使用。
（2）剖析
使用的方法并不相关。因此 ，我们以为A公司并没有转让软件版权给E公司 ，美国A公司取得的仍然是软件产品销售收入 ，在所得税上仍属于商品销售所得。
案例十
（1）事实形貌
微软通过在线方法销售Office365软件 ，但微软是按年收取客户软件用度 ，客户每年支付99元的用度就可以使用软件 ，同时免费享受该软件的在线升级效劳。可是 ，若是1年后客户不续费 ，客户就不可再使用该软件。
（2）剖析
在这种情形下 ，客户并没有取得Office365软件任何版权。因此 ，微软取得的收入仍然属于软件产品的转让收入。进一步凭证条约来剖析 ，客户并没有取得Office365软件永世的使用权 ，只是按年付费取得使用权。因此 ，美国税法以为 ，这种情形下 ，微软取得的Office365软件销售收入 ，在所得税上应认定为租金所得 ，而不是商品销售所得。
案例十一
（1）事实形貌
A软件公司销售软件给B公司 ，B公司按月支付使用费给A公司。可是A公司的软件会按期更新 ，凭证软件销售条约约定 ，当新的软件版本泛起后 ，B公司必需下载新的软件版本 ，同时新软件版本自动笼罩老的软件版本。若是B公司在按月付费的某个月份到期后不再续费 ，再条约终止 ，B客户不可再保存任何软件举行使用。
（2）剖析
这种情形下 ，A公司取得的仍然属于软件产品转让所得。可是 ，进一步剖析条约 ，B公司同样没有取得该软件的永世使用权 ，由于若是其不再付费 ，后期不但不可更新软件 ，连原先软件也不可再使用。凭证美国税法 ，这种收入属于软件产品的租赁收入 ，在所得税上属于租金所得。
案例十二
（1）事实形貌
其他的事实和案例十逐一样 ，A公司泛起新的软件版本后 ，B下载仍然要笼罩原来老版本软件 ，只是A公司允许B公司再不在续费后可以保存最新的一个版本软件一直使用。
（2）剖析
这种情形下 ，A软件公司取得的收入仍然属于软件产品转让收入 ，但凭证条约权力义务剖析 ，这种情形下A公司取得的收入在美国税法中就界定为软件产品销售收入 ，在所得税上属于商品销售所得。
案例十三
（1）事实形貌
A公司销售软件给B公司使用 ，可是为了使该软件更能适用于B公司 ，A公司允许B公司可以优化修改该软件的部分功效
（2）剖析
这种情形下 ，虽然A公司允许B公司就软件的部分功效举行修改 ，可是A公司并没有授予B公司任何版权。因此 ，A公司取得的仍然是软件产品转让收入 ，在所得税上仍然属于商品销售所得。
案例十四
（1）事实形貌
A公司将一软件的源程序授权给B公司 ，要求B公司在基于该软件的基础上开发一款新的软件。可是 ，委托开发条约约定 ，开发出来的新软件的所有权归属于A公司。A公司凭证开发效劳量支付B公司开发效劳费。同时 ，条约约定B公司需要推行保密义务。
（2）剖析
在这个案例中 ，虽然A公司将软件的源代码授权给B公司用于开发 ，但开发新软件的所有权归属于A公司。因此 ，B公司只是给A公司提供软件产品开发效劳 ，在所得税上B公司取得的收入应该属于提供劳务所得。
案例十五
（1）事实形貌
A公司掌握了一项非专利手艺 ，能够提供某装备的运行效率和节能效果。B公司希望获得这项手艺 ，因此A公司将该项非专利手艺编译成软件 ，将该软件装置在B公司的装备中 ，并同时向B公司收费。
（2）剖析
此时 ，A公司取得的通过软件转让非专利手艺的收入 ，在所得税上就属于特许权使用费所得。
案例十六
（1）事实形貌
A软件公司销售一款开发工具软件给B公司 ，B公司支付一次性用度。B公司可以用该软件提供的种种�？榛目⒐ぞ咴倏⑿碌娜砑糜谧杂没蛳�。
（2）剖析
这种情形下 ，我们以为A公司取得的应该是软件产品转让收入 ，由于B是一次性付费取得开发软件的永世使用权 ，因此A公司取得的收入 ，在所得税上应界定为商品销售所得。
案例十七
（1）事实形貌
A公司将一款开发工具软件销售给B公司 ，这里A公司不但把编译器给B公司 ，同时把开发软件的源程序代码也开放给B公司 ，A公司允许B公司在发明源代码有过失时可以修改源代码 ，同时B公司修改后必需将源代码举行编译。A公司不允许B公司将修改编译后的源代码用于其他公共用途 ，只能自用。
（2）剖析
在这种情形下 ，A公司仍然是软件产品的所有者。A公司给B公司的收入属于转让软件产品收入 ，在所得税上属于商品销售所得。
案例十八
（1）事实形貌
某生意营业行情软件公司给券商销售行情生意营业软件 ，券商购置这些生意营业软件支付一次性用度后自己购置效劳器装置使用。
（2）剖析
这种情形下 ，行情生意营业软件公司取得的收入就属于软件产品销售收入 ，在所得税上应界定为商品销售所得。
案例十九
（1）事实形貌
情形和案例十八一样 ，券商发明行情生意营业软件需要购置价钱高昂的效劳器 ，会爆发许多的资源铺张。因此 ，某生意营业行情软件公司提供了云效劳 ，即不再是销售行情生意营业软件给券商 ，而是把软件放在云端 ，券商直接通过云端效劳器使用行情生意营业软件 ，并按成交金额支付使用费。
（2）剖析
这种就属于云效劳下典范的IaaS ，此时某生意营业行情软件公司既提供存储数据库效劳 ，又提供软件效劳 ，不再是纯粹的软件销售收入 ，也没有任何版权转让收入。因此 ，这种情形下 ，行情生意营业软件公司取得的收入应该属于效劳收入 ，在所得税上应界定为提供劳务所得。虽然 ，这种情形下 ，若是软件的效劳职员在美国 ，效劳器在爱尔兰 ，此时美国公司取得的所得应该怎样界定章属于现在BEPS下电子商务反避税中各人争议的焦点问题。不过 ，对所得性子的界定问题照旧相对清晰的。
总体来看 ，相关于OECD协定范本的诠释 ，美国联邦所得税中关于软件产品的征税划定越发地详尽 ，可是否案例的界定所有合理 ，我们以为各个国家可能还会有自己差别的意见 ，这个就和著名的泛美卫星税案一样 ，美国以为卫星的频道租赁收入属于营业利润 ，而中国以为属于租金所得适用特许权使用费一样。不过 ，简直在现在软件效劳模式一直立异确当下 ，我们关于软件产品收入性子的界定研究越来越主要 ，特殊是在跨境软件效劳收费中 ，这个直接影响到税收协定的适用问题。
但回到海内增值税领域 ，现在软件的收入事实是按17%征税照旧6%征税就更是一个现实中的难题了。着实小我私人建议 ，在增值税上照旧作废软件产品17%增值税即征即退的政策 ，所有统一到6% ，可能比界定区分软件产品收入和软件效劳收入要效率更高 ，争议更小。自己软件产品17%的即征即退运行本钱和避税羁系都是一个大贫困。若是暂时不可作废 ，界定所得税的界定要领也是一条路径选择。此时 ，建议关于转让软件产品收入中的租金收入 ，就是那种按年收费的软件产品收费照旧凭证17%征收增值税更合适一些。
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作者：新利体育税务集团合资人/天下手艺总监 赵国庆
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