在对最高法德发案举行讨论中，我们重点关注的一点是对《征管法》三十五条：“纳税人有下列情形之一的，税务机关有权审定其应纳税额：（六）纳税人申报的计税依据显着偏低，又无正当理由的” 该怎样举行明确。着实，关于纳税人申报的计税依据显着偏低且无正当理由的审定，不但保存于《征管法》中，也普遍保存于其他税种的实体性规则中。
我们以为，关于纳税人申报显着偏低且无正当理由，税务机关举行审定，这一划定应该明确为税务机关关于纳税人避税行为举行规制的反避税条款。这个和我们在税制中引入最低计税价钱制度是完全纷歧样的。
好比关于某类生意营业行为，纳税人申报的价钱和税务机关掌握的最低计税价钱如下：
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若是我们以为，价钱显着偏低且无正当理由，税务机关可以审定是基于对纳税人避税行为的一种反避税步伐，则在上面这个案例下，A1、A2纳税人申报价钱高于税务机关掌握的最低计税价钱，税务机关一样平常不会启动反避税视察给予审定。而关于A3-A6纳税人呢？是否一律凭证10000的价钱举行审定呢？我们以为，若是将《征管法》三十五条和其他税种的行政规则中的这一划定视为发避税条款，税务机关在审准时要充分思量纳税人提交的关于价钱偏低的申辩质料，看纳税人这种价钱偏低是否有完全合理正当的理由，是否有避税的念头。若是完全有合理正当的理由，没有避税念头的，则这种价钱显着偏低，税务机关也不审定。因此，关于A3-A6而言，我们要看详细的情形，若是有正当理由且现实计税价钱也有低于10000的情形。好比，在自然人股权转让中，凭证国家税务总局2014年67号通告划定，若是你是在直系支属之间转让的，纵然价钱很低甚至是1元，也认同为合理理由，按你申报的计税依据处理。
另外一种看法就是，将价钱显着偏低且无正当理由的审定生长成为最低计税价钱制度，即在这种情形下，税务机关直接划定一个最低计税价钱，只要低于最低计税价钱的都属于无正当理由，都要按税务机关最低计税价钱来申报纳税。若是凭证这个看法来明确价钱显着偏低且无正当理由的审定，则关于上面生意营业，市场上你能看到的最低计税依据就是10000，由于关于A3-A6而言，只要低于10000的，都被按10000来审定了。
这一点最显着体现的是在以下两个税种，一个是消耗税，一个是车辆购置税。
《消耗税暂行条例》第十条划定：纳税人应税消耗品的计税价钱显着偏低并无正当理由的，由主管税务机关审定其计税价钱。这个表述应该是和《征管法》第三十五条一致。可是，我们看到《消耗税暂行条例实验细则》第二十一条划定：条例第十条所称应税消耗品的计税价钱的审定权限划定如下：（一）卷烟、白酒和小汽车的计税价钱由国家税务总局审定，送财务部备案；（二）其他应税消耗品的计税价钱由省、自治区和直辖市国家税务局审定；（三）入口的应税消耗品的计税价钱由海关审定。随后，国家税务总局公布了《国家税务总局关于增强白酒消耗税征收治理的通知》（国税函〔2009〕380号）附件《白酒消耗税最低计税价钱审定治理步伐（试行）》，而《卷烟消耗税计税价钱信息收罗和审定治理步伐》更是以国家税务总局令形式揭晓的。这里我们发明，《消耗税暂行条例》第十条的划定只是说纳税人应税消耗品的计税价钱显着偏低，只有在无当理由时，税务机关才可以审定。但我们随后在《消耗税暂行条例实验细则》中现实上把这条划定直接转换为一种最低计税价钱制度，特殊是在之后的国家税务总局层面，通过在卷烟和白酒这两类特殊消耗品中建设了信息收罗和宣布制度，最终实质建设了最低计税价钱制度。税务机关按期收罗和宣布卷烟、白酒的消耗税最低计税价钱，卷烟厂和酒厂不管你价钱怎样调解，消耗税缴纳的计税依据不得低于税务机关制订的最低计税价钱。若是产品降价导致低于最低计税价钱，那在一段时间内还必需凭证最低计税价钱报，只有税务机关通过收罗一准时间内生意营业价钱后调解最低计税价钱，那纳税人申报的消耗税最低计税依据才华降下来。因此，这里现实上我们是在卷烟和白酒消耗税领域建设了一个最低计税价钱制度。纳税人的生意营业价钱和消耗税最低计税价钱之间是两套系统，消耗税的计税依据既依赖于纳税人的生意营业价钱，又有最低计税价钱作为托底。同时，最低计税价钱又会按期凭证纳税人的真实市场生意营业价钱举行调解，这个调解的频次、时间，都掌握在税务征管机关手上。不过我们看到，鉴于白酒、特殊是卷烟国家羁系和税收孝顺的特殊性，我们似乎只是在这两个领域乐成建设了消耗税最低计税价钱制度。可是越发市场化的化妆品领域，虽然《消耗税暂行条例实验细则》付与了省国税建设最低计税价钱的权力，但我似乎没有看到这个制度被建设。不过总体来看，关于税务总局建设的这套消耗税最低计税价钱制度，虽然各人一定会反应种种问题，不过各人也都默认了，我基本没查到针对白酒、卷烟消耗税最低计税价钱争议的司法诉讼案例。
而在车辆购置税中，执法划定的表述就大纷歧样了。差别于《消耗税暂行条例》直接划定：价钱显着偏低且无正当理由，税务机关可以审定。《车辆购置税暂行条例》第七条第一款直接划定：国家税务总局参照应税车辆市场平均生意营业价钱，划定差别类型应税车辆的最低计税价钱。这句话在行政规则层面现实批注晰，我们在车购税的税收征收治理制度中，直接引入了最低计税价钱制度。只要你申报价钱低于国税总局划定的最低计税价钱的，税务机关直接按最低计税价钱计税。可是，条例第七条第二款又增添了一条表述：纳税人购置自用或者入口自用应税车辆，申报的计税价钱低于同类型应税车辆的最低计税价钱，又无正当理由的，凭证最低计税价钱征收车辆购置税。要害是这句话我们又怎么明确呢？是不是车辆购置税，在购置自用和入口自用上，我们不接纳最低计税价钱制度，而是仍然基于纳税人申报价钱计税，申报价钱低于最低计税价钱，只有无正当理由才按最低计税价钱审定呢？这个谜底我们从国家税务总局2014年11月公布的《车辆购置税征收治理步伐》中可以看出眉目。《车辆购置税征收治理步伐》第十二条划定：纳税人购置自用或者入口自用的应税车辆，申报的计税价钱低于同类型应税车辆的最低计税价钱，又无正当理由的，是指除本步伐第九条第(六)项划定车辆之外的情形。而第九条第（六）项是：入口旧车、因不可抗力因素导致受损的车辆、库存凌驾3年的车辆、行驶8万公里以上的试验车辆、国家税务总局划定的其他车辆，计税价钱为纳税人提供的有用价钱证实注明的价钱。纳税人无法提供车辆有用价钱证实的，主管税务机关有权审定应税车辆的计税价钱。通过这里的表述，我们可以看出，在车辆购置税领域，我们在行政规则层面就直接引入了最低计税价钱征税制度。《车辆购置税暂行条例》第二款针对购置自用或者入口自用应税车辆，仅仅局限于入口旧车、因不可抗力因素导致受损的车辆、库存凌驾3年的车辆、行驶8万公里以上的试验车辆、国家税务总局划定的其他车辆等这几种情形的车辆，由于这些车辆国税总局无法制订出准确的最低计税价钱，以是只能以纳税人真实申报的依据为准。可是，关于正常4S店新车生意营业，则仍在最低计税价钱征管制度的统领规模之内。
通过上面的剖析，我们想要说明的是，最低计税价钱征管制度和价钱显着偏低且无正当理由审定是两种完全差别的税收征收治理制度。最低计税价钱制度是税制的基本要素，对纳税人和税务机关影响甚大。因此，这个最低计税价钱制度必需在详细税种的实体税收执法和行政规则层面给予明确的构建和划定。若是在详细税种的实体税收执法和行政规则中没有划定最低计税价钱制度，行政机关使用执法或行政规则付与自己的诠释权，在部分规章或规范性文件中通过种种划定，实质建设了最低计税价钱征管制度的，这种情形就属于行政机关法外设定权力,没有执律例则依据作出减损公民、法人和其他组织正当权益或者增添其义务的行为。
而价钱显着偏低且无正当理由的审定制度，属于一种反避税制度，在执法程序上都是和最低计税价钱制度纷歧样的。当纳税人申报的价钱低于税务机关最低计税价钱的，税务机关需要关注纳税人正当理由的申辩情形，不可简朴的以纳税人生意营业价钱低于税务机关内部掌握的最低计税价钱就一律举行审定。
以是，通过比照消耗税和车辆购置税，我们可以看出，车辆购置税在行政规则层面是明确构建了最低计税价钱制度的，由于税务机关最低计税价钱不可能涵盖种种类型的车辆，因此对特殊类型车辆可以按纳税人真实申报价钱征收。可是，在消耗税层面，我们看到《消耗税暂行条例》中并没有构建最低计税价钱制度，可是《消耗税暂行条例实验细则》以及之后国家税务总局的征管制度中，在卷烟、白酒领域就实质构建了最低计税价钱制度。严酷来看，我们以为，消耗税层面的这种做法是不太稳当的。若是我们确实需要在卷烟、白酒消耗税征收领域构建最低计税价钱征收制度，应该在行政规则《消耗税暂行条例》中给予明确划定。
可是有意思的是，我基本没有查到针对消耗税最低计税价钱的征管实践司法诉讼的案例。可是，车辆购置税中针对最低计税价钱的司法诉讼很是多。很典范的就是，小我私人在4S店购置车辆时，和4S店真实的现实成交价钱是低于其时国家税务总局针对该型号车辆最低计税价钱的，但国税局征收车辆购置税时都是凭证最低计税价钱征收。许多自然人想不明确，直接和国税局对簿公堂。可是，从搜索到的司法讯断文书来看，法院都照旧支持税务机关的征税效果的。这里的要害就在于，我们《车辆购置税暂行条例》中建设了一个最低计税价钱制度。但通俗的自然人并不知晓这样的划定。税务机关应该在税法宣传层面临这个主要的制度举行普遍宣传，使纳税人在生意营业时就能有明确的税收政策预期，镌汰这类不须要的行政诉讼。同时，既然车购税实验最低计税价钱制度，这个价钱应该能够果真，利便纳税人盘问。
可是，在营业税、土地增值税、契税、企业所得税、小我私人所得税层面我们都没有建设最低计税价钱制度，事实上也没法建设一个普遍的最低计税价钱制度。因此，在这些税种层面，无论是凭证税种的实体执法、规则照旧凭证《征管法》三十五条，关于纳税人申报价钱显着偏低且无正当理由的审定，都是一种针对纳税人计税依据避税的一样平常反避税条款，我们要凭证一样平常反避税的处理程序举行处理。这里，在司法层面上我们就要提防税务机关简朴的把这条划定异化为最低计税价钱征收制度举行执行，这就属于典范的法外设权的滥用审定权。好比，在“周建青、王廷香与苏州工业园区地税局税务行政争议处理行政讯断书”中，周建青、王廷香申报的衡宇生意营业价钱是网签托管条约价为250万元，居间条约现实生意营业价钱为271万元，税务局系统中设定的最低计税价钱是306万元。随后，苏州园区地税凭证《江苏省地方税务局存量房生意营业计税价钱争议处理步伐》找中介机构评估，评估出来的价钱是280万元。于是，苏州园区地税就凭证280万元的计税依据审定征收了他们二手房生意营业的相关税收。现实上，在二手房生意营业中，无论是营业税、契税照旧小我私人所得税都没有建设最低计税价钱制度。《财务部、国家税务总局关于推广应用房地产估价手艺增强存量房生意营业税收征管事情的通知》（财税[2011]61号）只是在二手房税收领域建设的一个危害监控制度，文件也划定：严酷凭证划定实验存量房评估。关于评估认定申报生意营业价钱偏低的，应进一步经由划定程序确认申报生意营业价钱偏低是否有正当理由。有正当理由的，按申报生意营业价钱征税；没有正当理由的，按审定计税价钱征税。因此，在本案中，法院关注的焦点处理应该是纳税人理由的正当性，而非园区地税做出这个280万核定价钱的程序准确性。因此，纵然园区地税评估出来的评估价钱是280万，纳税人按271万成交，若是是有正当理由，那地税局也是不可审定的。我们看到在讯断书中，法院以为：本案争议焦点在于，园区地税一分局所作存量房生意营业计税价钱争议处理决议是否准确、正当。本案审查历程中涉及到三个价钱（值），一是存量房生意营业纳税评估系统价3064545.75元，二是存量房申报价钱评估值2758091.18元（按系统价下浮10%比例盘算），三是最终计税核定价2806818元。原告以为其购房昔时房价呈走低趋势，涉案衡宇所在小区学区变换，故税务部分的系统价3064545.75元不可反应衡宇市场价值，且下浮10%的比例得出申报价钱评估值不切合执法划定，应执行财税【2011】61号文件下浮20%的划定。经查，3064545.75元系江苏省地税部分统一集中使用的数据评估系统（苏州工业园区地税部分于2014年1月20日正式上线使用）天生的价钱，是税务部分确定存量房申报价钱评估值的基础，该系统实验全省集中治理，园区地税部分无权自行定价，故原告对系统价钱的异议本院不予支持。关于盘算评估值的下浮比例，财税【2011】61 号文件划定了20%的最高比例，但授权地市地方税务局详细制订，苏地税发【20 14】8号文件凭证本省详细情形划定苏州工业园区适用最高10%的下浮比例，园区地税一分局参照该最高比例执行，切合上述两份文件的划定。关于第三种价钱即最终审定计税价2806818元，原告以为以纳税为目的的评估价过高，应以着实际条约价271万元作为计税依据。凭证《争议处理步伐》第七条的划定，对当事人提出的存量房生意营业计税价钱争议，主管税务机关重新审定计税价钱时可以委托具有公信力和较高资质挂号的评估机构举行评估，也可以由同级政府价钱主管部分举行价钱认定，或者建设"争议处理事情组"重新审定。本案中，园区地税一分局受理原告争议处理申请后，委托第三方评估机构对涉案衡宇举行了市场评估。经查，该机构具有房地产估价正当资质，估价历程中亦审查并载明晰原告提出的墙体裂痕、渗水等情形，并不保存为多征税款而人为提高评估价钱的情形，最终评估价也基本反应了原告诉状中所称"市场价280万元"。《税收征管法》第三十五条第一款第（六）项划定，纳税人申报的计税依据显着偏低，又无正当理由的，税务机关有权审定其应纳税额。本案中，因原告申报的纳税价钱250万元与税务部分的评估值2758091.18元差别较大，且其保存多份生意营业条约及价钱，园区地税一分局参照评估报告，重新审定涉案衡宇计税价钱，处理方法和程序切合《税收征管法》及《争议处理步伐》的划定，所作审定决议并无不当。园区地税局在调审核实基础上作出维持原行政行为的复议决议，切合执法划定。
法院的焦点主要放在了地税局作出审定征税的详细程序上是否适当，而没有充分考察纳税人提交的生意营业价钱低的理由是否适当，即纳税人提交的理由是否合理到足以使法院推翻园区地税的审定行为。纳税人提交的所购衡宇保存墙体渗水、房顶漏水、该小区从2013年9月最先，从苏州工业园区金鸡湖学校、景程学校的双学区身份变换为苏州工业园区第二实验小学的单学区，这些基于知识关于会二手房生意营业价钱爆发影响。同时，在证据之外，可能审讯法官也要考量，纳税人的现实条约生意营业价钱271万元，仅仅低于地税局的审定计税价钱280万只有9万元，涉及的所有税款预计仅有9000元不到。但纳税人仍然坚持复媾和诉讼，一审和二审，这些行为是否体现出原告有显着的避税念头。
以是，比照周建青、王廷香与苏州工业园区地税局税务行政诉讼以及最高法德发案这两个案件，我们旨在说明的是，关于纳税人生意营业价钱显着偏低且无正当理由的行政诉讼中，法院除了要关注�；す宜笆绽嫱�，也要关注税务机关可能对审定权的滥用而损害纳税人正当权益。同时，关于这类诉讼中，在程序法上税务机关审定最低计税价钱的程序是否正当，这个法院需要关注，但不应该是关注的焦点，焦点应该在于法院要重点考量纳税人提供的资料能否组成合理正当的理由，纳税人是否保存避税的念头。虽然，这个在司法讯断层面一定保存主观判断因素。但这应该是法院考察的焦点，不可举行忽视。
因此，最低计税价钱制度和价钱显着偏低且无正当理由的审定是两种完全差别的。司法层面要避免税务机关在征管实践中简朴地把价钱显着偏低且无正当理由的划定执行为最低计税价钱制度，从而减损纳税人权益或不对理地增添纳税人义务。
作者：新利体育税务集团合资人/天下手艺总监 赵国庆
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