从去年下半年最先，我们接到不少创颐魅者关于非钱币性资产投资面临征收小我私人所得税的问题。彼时，这些创颐魅者以非钱币性资产投资的方法与上市公司（以下简称：被投资企业）重组，创颐魅者所有或者部分取得了被投资企业股权。五年届满，这些创颐魅者因种种客观缘故原由，无法推行税款缴纳义务，纷纷被主管税局约谈，有的已经接到了《税务事项通知书》，要求在划定的限期内缴纳税款。与企业所得税相比，小我私人所得税的纳税人并不可通过亏损填补、列支本钱用度、投资损失、资产报损等方法镌汰或者免去纳税义务，创颐魅者面临的这类纳税问题，就显得也愈发迫切和突出。亟待征纳双方相向而行，配合妥善化解。
接下来，我们举例来说明当下这些创颐魅者面临的个税逆境，并就怎样妥善解决上述问题提出若干建议。
例一：
2015年5月1日，B公司宣布《刊行股份购置资产并召募配套资金暨关联生意营业预案》，B公司拟向创颐魅者甲刊行股份购置其合计持有的C公司100%股权。生意营业完成后，B公司将持C公司100%股权。凭证暂定价钱150,000万元测算，彼时B公司股价15元，则本次向甲刊行股票数目合计为10,000万股。因没有取得任何现金对价没有乃岚能力（扣除甲取得C公司股权原值和合理税费，本次非钱币性生意营业的个税近3亿元），甲在C公司的主管税务机关治理了分期缴纳妄想，约定最迟在2019年12月尾前完税。不过，重组完成后市场风云突变，至2019年12月，B公司的股价已经下跌至0.5元。也就意味着，变现所有的B公司股权（股权总价值0.5亿元），甲已无能力实时足额推行乃岚义务。
一、现行规范性税收文件的要点梳理
2015年头，财务部、国家税务总局公布了《关于小我私人非钱币性资产投资有关小我私人所得税政策的通知》（财税〔2015〕41号，以下简称41号文），该文要点归纳如下：
1.小我私人以非钱币性资产投资，属于小我私人转让非钱币性资产和投资同时爆发。对小我私人转让非钱币性资产的所得，应凭证“工业转让所得”项目，依法盘算缴纳小我私人所得税。
2.小我私人以非钱币性资产投资，应于非钱币性资产转让、取得被投资企业股权时，确认非钱币性资产转让收入的实现。
3.纳税人一次性缴税有难题的，可合理确定分期缴纳妄想并报主管税务机关备案后，自觉生上述应税行为之日起不凌驾5个公历年度内（含）分期缴纳小我私人所得税。
4.小我私人以非钱币性资产投资生意营业历程中取得现金补价的，现金部分应优先用于缴税。小我私人在分期缴税时代转让其持有的上述所有或部分股权，并取得现金收入的，该现金收入应优先用于缴纳尚未缴清的税款。
41号文后，国家税务总局又公布了20号通告，对相关细节作出了划定。在2019年启用的个税APP中，纳税人也可以盘问其非钱币性投资的个税分期缴纳情形。
二、税企争议爆发的成因
我们可以从多维度探讨税企争议的成因。
1.估值过高
重组时，重组各方都有将估值高估的念头，也均对未来业绩高速增添持乐观态度，估值远远高于账面净资产。凭证东方财产网数据，从体现溢价情形的商誉来看，2012到2018年我国A股并购市场商誉金额从1675 亿元增添到13200亿元，占并购金额的比例也从最初的8.51%增添到38.78%。因此，重组标的公司的估值保存着较洪流平的“注水”，也为日后的“价值回归”埋下了伏笔。
2.估值调解
资源市场中，重组各方一样平常会签署“对赌协议”。2019年12月，《全王法院民商事审讯事情聚会会议纪要》（以下简称：九民纪要）就对赌问题做了原则性的叙述。九民纪要以为：“对赌协议又称估值调解协议，是指投资方与融资方在告竣股权性融资协议时，为解决生意营业双方对目的公司未来生长的不确定性、信息差池称以及署理本钱而设计的包括了股权回购、款子赔偿等对未来目的公司的估值举行调解的协议”。我们在一样平常咨询中，常遇到纳税人因对赌失败而凭证有关条款将部分股权赔偿给被收购企业原股东的情形，也证实了重组标的的对价会动态波动。
图一：我国资源市场并购趋势
资料泉源：Wind数据库
3.推行不可
《小我私人所得税法实验条例》第八条：“小我私人所得的形式，包括现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益；所得为有价证券的，凭证票面价钱和市场价钱审定应纳税所得额”。也就是说纳税人不可将股权取代现金来纳税。推行不可的看法最早起源于古罗马，是指债务人由于某种缘故原由，事实上已不可能推行债务。税收之债是公法之债，是作为税收债权人的国家要求作为税收债务人的纳税人推行乃岚义务。在这一执法关系中，国家是债权人，纳税人是债务人。通俗的讲，推行不可即指纳税人没有支付能力。推行不可，可能有多方的缘故原由，包括，1、因可归责于债务人的事由导致的推行不可；2、因不可归责于债务人的事由导致的推行不可；3、因第三人的缘故原由导致的推行不可。例一中B公司股价下跌，虽不可归责于纳税人，但股价下跌也在客观上造成了纳税人推行不可的效果。
4.第三方因素
我们遇到这样的案例，仍以例一说明。彼时重组时，创颐魅者甲通过非钱币性资产生意营业，成为B上市公司的二股东，股份与大股东较为靠近。因有日后成为大股东的潜在时机，甲在重组日所有换取了B公司股权，未取得任何现金。凭证证券生意营业的规则，取得的股权须限售。但在限售期满前风云突变，甲因涉嫌刑事犯法被公安经侦立案，股权在中登被冻结，造成甲无法减持B公司股权。倒运的效果，或者因股份被冻结无法减持变现，或者在股权解冻时股价也已大幅下降，都将导致无法推行乃岚义务。
三、纳税人面临的危害
1.追缴税款及其滞纳金的危害
毋庸置疑，纳税义务在41号中划定的是很是明确的。今年颇受关注的“石波涛与国家税务总局北京市向阳区税务局等其他一案”，也因由于小我私人非钱币性资产投资的个税征管和稽察争议，法院北京市西城区人民法院维持了北京市税务局的复议决议。
凭证《税收征收治理法》第五十二条，因纳税人、扣缴义务人盘算过失等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情形的，追征期可以延伸到五年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款划定限期的限制。另凭证第六十八条，纳税人、扣缴义务人在划定限期内不缴或者少缴应纳或者应解缴的税款，经税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，税务机关除遵照本法第四十条的划定接纳强制执行步伐追缴其不缴或者少缴的税款外，可以处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的�？�。
2.被移送公安机关的危害
移送公安机关，既可能由主管税局自动移送，也有可能外地政府以综合治税等名义要求主管税局移送。最高人民审查院、公安部团结修订印发了《最高人民审查院公安部关于公安机关治理经济犯法案件的若干划定》（公通字〔2017〕25号），第十六条：公安机关接受行政执法机关移送的涉嫌经济犯法案件后，移送质料切合相关划定的，应当在三日以内举行审查并决议是否立案，至迟应当在十日以内作出决议。案情重大、疑难、重大或者跨区域性的，经县级以上公安机关认真人批准，应当在三十日以内决议是否立案。情形特殊的，经上一级公安机关认真人批准，可以再延伸三十日作出决议。
虽然创颐魅者没有主观犯法意愿，可以组成犯法阻却事由，可是公安机关在税案侦查阶段的手段和方法与税务局差别很大，纳税人并不熟悉怎样与公安机关相同。若侦查权力被种种理由滥用，保存对纳税人权益造成实质影响的可能性。
3.列为失约工具的危害
2017年6月，国家生长刷新委、国家税务总局配合签署了《信用联动相助框架协议》，失约被执行人不得实验以下消耗行为：选择飞机、列车软卧、汽船二等以上舱位；在星级以上宾馆、旅馆、夜总会、高尔夫球场等场合举行高消耗；旅游、度假等。2019年1月实验的《重大税收违法失约案件信息宣布步伐》，欠缴税款10万元以上被列入重大税收违法失约“黑名单”。2019年7月宣布的《关于增强小我私人所得税纳税信用建设的通知（征求意见稿）》，也拟对小我私人所得税严重失约当事人实验团结惩戒。
四、纳税人的应对之道
在41号文没有修改之前，我们建议纳税人可以接纳以下五种方法，来控制相关税务危害：
1.重组前，应以理性的理念加入资源市场，实事求是地对重组标的举行估值，阻止未来无法完成业绩允许，被投资企业重大的商誉减值也一定会影响其报表和股价。
2.尽可能接纳现金和股权相团结的方法取得对价，取得现金可以包管缴纳税款。高估值需要相适合比例的现金来匹配，在面临诸多不确定因素的时间，坚持“现金为王”的重组战略。
3.签好重组协议书，准确把关涉税条款。一方面，41号文要求：“小我私人以非钱币性资产投资，应于非钱币性资产转让、取得被投资企业股权时，确认非钱币性资产转让收入的实现”。也就意味着确认收入实现的两个同时切合条件是：1.非钱币性资产转让；2.取得被投资企业股权。也即若上述两个条件差别时具备，则不可确认收入。因此在签署有“对赌”条款的重组协议书时，尽可能地细化条款，抵达递延收入确认的目的。另一方面，对赌条款的设计也很主要，由于资源市场的重组信息都是果真披露的，事后的任何调解都是无事无补，必需要在事前重视条款的约定。
4.接纳“盈利能力支付妄想”举行并购。盈利能力支付妄想也叫Earnout，近十年在西欧等国使用频率越来越高。尤其适用于那些预计收益不确定，未来谋划状态难以预估的企业举行收购。盈利能力支付妄想是指并购双方在并购初期约定并购价款，在并购完成时凭证协议仅支付一定比例对价，剩余比例的并购价款则依据标的企业在未来审核限期内的谋划状态，按约定条件支付。也即将古板的一次性支付方法转换为凭证盈利情形等业绩指标举行分阶段支付。这种支付形式可以有用避免标的企业在审核期内业绩与展望相去甚远而过早支付所有价款，我们可以在西王食物收购加拿大Kerr、碧桂园效劳收购物业公司等收购通告中找到类似收购方法。
5.在五年届满时实时申请延期缴纳税款。纳税人未凭证划定限期缴纳税款的，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。滞纳金的年化比例为18.25%，随着时间的生长，滞纳金会累积很大。因此纳税人要实时凭证《税收征管法》付与纳税人的权力，实时申请延期缴纳税款。但必需经省、自治区、直辖市税务局批准，且最长不得凌驾三个月。
五、有关建议
41号文公布迄今已六年，我们建议国家财务、税务主管部分，实时对创颐魅者非钱币性资产投资的个税的征管逆境开展调研。
调研的逻辑起点，建议从以下四个维度睁开：
1.坚持实质课税和量能课税原则。实质课税原则指不可仅凭证其形式确定是否应予课税，而应该凭证现真相形，尤其应当凭证其经济目的和经济生涯的实质，判断是否切合课税的要素，以求公正、合理、有用地举行课税。量能课税原则，是凭证肩负能力的巨细来确定税收负挑水平。主管税务机关要求纳税人推行乃岚义务，从41号文的适用上均切合各项课税要件。可是从公正、合理、有用和量能的角度剖析，例一中的纳税人甲并没有推行乃岚义务的能力。
2.探讨41号文公布的配景和宗旨。我们查阅2015年4月“税务总局所得税司有关认真人就非钱币性资产投资分期缴纳小我私人所得税问题答记者问”。回复称：“由于非钱币性资产投资生意营业历程中没有或仅有少量现金流，且大多生意营业金额较大，纳税人可能缺乏足够资金纳税，导致征纳双方争议较大，税务机关执法也面临两难田地。为相识决上述问题，国务院在批准上海自贸区先行试点非钱币性资产投资分期缴纳小我私人所得税政策，探索解决之路。为进一步勉励和指导民间投资，增进公共创业、万众立异，缓解纳税人缺乏足够资金纳税的难题，国务院决议将上海自贸区试点政策推广至天下规模内实验。”
3.41号文的修订要与“不确定性经济生意营业”相顺应。恒久以来，财税部分出台的政策都是基于经济生意营业具有确定性，而较少考量估值调解带来的“不确定性经济生意营业”的场景。剖析缘故原由，既有提防执法危害的缘故原由，有控制征管本钱的缘故原由，也有避免纳税人恶意税务妄想的缘故原由。鉴于资源市场中估值动态调解的重组并购占比越来越大，我们建议国家财税主管部分对“不确定性经济生意营业”要接纳容纳和谦抑的态度，对有真实估值调解的经济生意营业，要有堵有疏与地与之相向而行，阻止爆发立法和执法“脱逸”的效果。
4.充分思量“执行难”的问题。司法和执法机关都面临着较大的执行难问题。2018年10月24日，在十三届天下人大常委会第六次聚会会议上，最高法院院长周强作《关于人民法院解决"执行难"事情情形的报告》时披露，进入执行程序的案件中，约有43%属于确无工业可供执行的"执行不可"情形。关于税收执法部分来说，主管税务机关依法履责本无过错。纳税人没有足够的工业推行缴纳义务，怎样“执行”？日后积累的“死欠”怎样化解？
尽早修订41号文，我们有以下几点建议：
1.增添收入确认的条件，从“两个”同时切合改为“三个”同时切合。即除“非钱币性资产转让”和“取得被投资企业股权”之外，增添“具备处理被投资企业股权的权力”。由于，无论从公司法界定的股东权力，照旧会计准则中的计量确认，都无法回避“股东处理股权的权力”。
2.或者，借鉴《关于完善股权激励和手艺入股有关所得税政策的通知》（财税 〔2016〕101号）对小我私人以手艺效果投资入股适用递延纳税的优惠政策，将适用规模扩大到所有非钱币性资产投资。当被投资企业支付的对价所有或者大部分（例如85%）为股票（权）的，小我私人可选择适用递延纳税优惠政策，即在投资入股当期可暂不纳税，允许递延至再次转让股权时盘算缴纳所得税。虽然，若从梗塞恶意税务妄想的角度，可以将扩大的规模仅限于高新手艺企业、科技型中小企业等科技立异类的市场主体。
3.或者，参照企业所得税《财务部 国家税务总局关于企业重组营业企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）等文件划定的特殊性税务处理条件的，小我私人也可选择按特殊性税务处理划定执行。这与《关于非钱币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税〔2014〕116号）的逻辑相同。
4.或者，切合一定条件的非钱币性资产投资，递延时间可以从五年延伸到十年，以便尽可能的熨平中短期的价值波动。
5.若被投资企业已经被法院受理休业申请，建议主管税务机关凭证《休业法》实时申报债权求偿。
“吹捧是否要上税”，这是一个热门话题。关于创颐魅者来说，大多是第一次创业。一旦遇上非钱币性资产投资的个税逆境，小我私人以致全家将会陷入逆境，对他（她）们来说是漫长的“严冬”，也可能永远就“站”不起来了。凭证Wind数据库剖析，2016年至2020年我国资源市场的重大重组有1637件，其中涉及刊行股份购置资产有1016件，涉及股权支付的有878件，占所有重组数目的53%。由于现行小我私人所得税政策没有特殊性税务处理的划定，在所得和损失确认方面保存非对称性，不允许结转亏损，这种损失最终只能完全由小我私人肩负，这对纳税人来说不但很是不公正，也会极大地故障并购重组的实验。别的，除深圳外天下还未建设起小我私人休业制度，小我私人无法通过休业制度来出清危害敞口。面临越来越多的类似欠税案件，希望国家财税主管部分实时调研，妥善处理，为中央的“六稳”“六保”大政目的的落实作出孝顺。
为创颐魅者保驾护航，税制的良法善治永远在路上。
作者：新利体育江苏税务师事务所董事长 孙洋
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