近年来，都会更新已成为大中都会尤其是深圳土地最大的供应方法 。房地产企业开发的都会更新项目已陆续销售并举行了土地增值税整理 。针对回迁房的土地增值税处理，其中最主要的文件依据为国税函[2010]220号《关于土地增值税整理有关问题的通知》第六点的划定：“关于拆迁安顿土地增值税盘算问题
(一)房地产企业用制作的本项目房地产安顿回迁户的，安顿用房视同销售处理，按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税整理治理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)第三条第(一)款划定确认收入，同时将此确以为房地产开发项目的拆迁赔偿费 。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁赔偿费 ；回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁赔偿费 。
(二)开发企业接纳异地安顿，异地安顿的衡宇属于自行开发制作的，衡宇价值按国税发[2006]187号第三条第(一)款的划定盘算，计入本项目的拆迁赔偿费 ；异地安顿的衡宇属于购入的，以现实支付的购房支出计入拆迁赔偿费 。
(三)钱币安顿拆迁的，房地产开发企业凭正当有用凭证计入拆迁赔偿费 。”
在与企业及税务职员的接触交流历程中，我们发明关于上述划定保存一些差别明确或争议点，下面笔者将团结案例和划定举行详细探讨 。
案例：某都会更新项目占地面积6万平方米，被拆迁物业5万平方米 。企业现实开发时分两期开发，其中1#地块4万平方米，可售面积约18万平方米 ；2#地块2万平方米，可售面积约12万平方米，两地块可售面积均为住宅，假设销售均价均为4万元/平方米 。现实回迁物业5万平方米，均在1#地块 。土地增值税整理时亦分两期项目挂号和整理 。
一、超拆迁协议面积回迁部分土地增值税处理争议
都会更新项目中经� ；岱浩鸹厍婊杓莶鹎ㄐ樵级ǖ那樾�，这是由于：拆迁协议约定的回迁面积通常是开发商和被拆迁方凭证被拆迁物业面积的一定比例标准（1：1或其他比例）在开发前就已谈判确定的牢靠面积，且被拆迁人户数较多的情形下，回迁面积各不相同，而开发商现实开发的产品户型凭证新用地妄想举行设计，不可能与协议约定的回迁面积一致，往往保存差别 。针对超面积差别部分，开发商通� ；岷捅徊鹎ㄈ耸孪仍级�，被拆迁人可以在牢靠面积（好比10平方米或10%）以内按优惠单价（好比市价的5折）加购或补差价，凌驾部分按市价购置或补差价 。
例如上述案例被拆迁物业5万平方米中，其中一户被拆迁人为王某，其被拆迁物业面积80平方米，与开发商约定回迁面积80平方米，如现实选房面积小于约定面积，则小于部分面积开发商按4万元/平方米价钱给予王某赔偿 ；如现实选房面积大于约定面积，则其中10平方米内按市价的50%结算，大于10平方米的部分按市价（假设市场为4万元/平方米）结算 。
房产建成后如王某最终选定的那套房产的完工面积为70平方米，则开发商向王某支付补差价40万元 ；如王某最终选定的那套房产的完工面积为100平方米，则王某10平方米内补差价20万，凌驾10平方米的部分补差价40万元，合计补差价60万元 。
凭证上述国税函[2010]220第六点的划定，针对回迁房未超协议面积的情形，开发商按划定确认视同销售收入280万元（假设暂不思量流转税的影响，假设视同销售价与市价一致，下同），同时确认拆迁赔偿费280万元，另外支付的赔偿40万元亦计入拆迁赔偿费，土地增值税这样处理无争议 。
针对回迁房凌驾协议约定面积的情形，处理上有两种看法：
第①种处理方法以为应以房产最小单位（套）来适用国税函[2010]220号文划定的安顿用房，不可切割 � ；厍ㄐ樵级ǖ幕厍婊遣共钗�0的特殊情形，超面积补差款低于市价部分现实上隐含了对被拆迁人的赔偿，是补差款不为0的情形，都是用来安顿回迁户的回迁房一部分，都有协议约定，因此应按整套所有确认视同销售收入，同时确认拆迁赔偿费，收到的补差价款抵减本项目拆迁赔偿费 。
第②处理方法则以为只有拆迁协议明确约定的回迁面积才适用国税函[2010]220号文的划定，超面积结算或增购部分应该视为对被拆迁人的特殊正常销售，只是销售价钱有一定的优惠，而由于优惠价钱是开发商为了促成被拆迁人尽快签约商业谈判的合理市场行为，优惠价钱是属于可认定为具有正当理由的合理低价，因此不属于《土地增值税暂行条例》第九条划定的情形，无需凭证房地产评估价钱举行调解盘算征收 。
详细到上述案例两种处理方法效果划分为：①100平方米所有按市价确认视同销售收入400万元，同时确认拆迁赔偿费400万元，收到补差款60万元冲拆迁赔偿费，现实确认拆迁赔偿费340万元 。②100 平方米中80平方米按市价确认视同销售收入320万元，同时确认拆迁赔偿费320万元，剩余20平方米按现实收到的款子（补差款）60万元确认销售收入，则开发商现实确认销售收入380万元，拆迁赔偿费320万元 。
上述两种处理，收入减拆迁赔偿费差额均为60万元，企业所得税没有差别，但土地增值税方面，由于土地增值税可加计扣除20%，开发用度可选择按本钱用度的5%或者10%，爆发的本钱可扣除1.25倍或1.3倍，爆发了一个放大镜的作用 ；另外，由于土地增值税是接纳超率累进盘算方法，本钱的增添，基数增添，可享受低税率盘算土地增值税的金额也增添，爆发了第二个放大镜的作用，而收入的增添只是随着税率的增添而增添，没有放大镜的作用 。因此上述两种处理方法下应交的土地增值税是差别的，第①种处理方法可加大土地增值税扣除项目金额，即可镌汰土地增值税税额 。而造成这种差别的主要缘故原由是超拆迁协议面积回迁部分中部分向被拆迁人收取的补差款低于市价 。假设凌驾部分均按市价收取，则不会爆发差别 。
现在土地增值税上对上述两种处理方法并无明确的划定，我们要提醒各人的是上述仅是对土地增值税的影响剖析，实务处理历程中应团结其他税种（如增值税、房产税）综合思量 ；无论接纳哪种方法均以当田主管税务机关认可为准 。
二、营改增后，回迁房确认收入同时确认的拆迁赔偿费金额是否包括收入增值税金额？
由于营改增后增值税与营业税计税原理差别，导致收入、本钱、税金简直认也差别 。为此财务部国家税务总局宣布了财税〔2016〕43号和国家税务总局2016年第70号通告，明确了营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税 。但关于“营改增后视同销售房地产的土地增值税应税收入确认问题”只是强调仍按国税发〔2006〕187号）第三条划定和国税函〔2010〕220号第六条划定执行 。
如上例，王某按第一种情形确认视同销售收入400万元，假设400万元为不含税金额，视同销售收入应交增值税20万元（此处暂不睁开讨论怎样盘算缴纳增值税，暂按浅易计税5%盘算），那么开发商同时确认的拆迁赔偿费为400万，照旧420万（=400+20）呢？部分看法以为金额应和整理收入完全一致，应为400万 。笔者以为应为420万较量合理，理由如下：
首先，实物赔偿应剖析为两个营业处理
凭证《国家税务总局关于小我私人销售拆迁赔偿住房征收营业税问题的批复》（国税函[2007]768号）：“房地产开发公司对被拆迁户实验衡宇产权替换时，着实质是以不动产所有权为体现形式的经济利益的交流 。”768号文件只管属于营业税时期的政策，但现在依然有用，且对我们明确回迁营业实质很有指导意义 。即税理上，以实物赔偿视同销售实质应当剖析为两个营业看待，即企业将房产销售，从而实现房产的隐含增值，然后将销售获得资金用于赔偿用途，因此应分段剖析涉税情形 。
销售段：开发商将所拥有的不动产所有权转移给了被拆迁户，并获得了响应的经济利益，因此应按划定缴纳流转税 。营改增后，由于增值税属于价外税营业税属于价内税,而价外税与价内税的主要区别是盘算税收的计税依据纷歧样，价外税是销售价钱以外的税额，价内税包括在价钱之内，价外税盘算时需先举行价税疏散，要转化为不含税销售额才可以盘算应纳税额，因此营改增后将收入疏散为不含税收入和增值税处理，只是确认形式差别，但实质上价外税与价内税都是由购置者支付，因此不应将狭义将220文视同销售收入明确为不含税收入 。
赔偿段：开发商为获得土地，向被拆迁户支付了响应的经济利益（即拆迁赔偿） 。凭证财税〔2016〕43号第三条划定：“《中华人民共和领土地增值税暂行条例》等划定的土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额，允许在销项税额中盘算抵扣的，不计入扣除项目，不允许在销项税额中盘算抵扣的，可以计入扣除项目 。”由于拆迁赔偿费属增值税免税项目，无法取得增值税专用发票在销售项税额抵扣，因此支付的所有经济利益均可计入扣除项目 。
其次，从拆迁赔偿费包括收入增值税的会计处理上，我们可以看到：
借：拆迁赔偿费 420万
贷：营业收入 400万
应交增值税 20万
若是20万元不可记入拆迁赔偿费，那么计入营业外支出？即意味着开发商回迁物业除了肩负流转税外还需肩负流转税对应的企业所得税和土地增值税的损失？笔者以为那样显着不对理 。
三、回迁房确认的收入和拆迁赔偿费整理时需列入统一个整理项目？
如上述案例，由于回迁房产均在一期，因此部分看法以为确认的拆迁赔偿费应所有列入一期土地增值税扣除项目，不可在二期扣除 。笔者以为确认的拆迁赔偿费应在一二期之间按合理要领分摊 。缘故原由如下：
凭证国税函[2010]220号文第六条的划定，实物赔偿视同销售处理，同时将此确以为房地产开发项目的拆迁赔偿费 。这里的“同时”指的是“时间和金额上的同时”并非指归属统一整理项目，即确认收入同时确认的是拆迁赔偿费（开发本钱）而非直接就作为收入对应的整理项目的扣除本钱 。
而关于开发本钱-土地征用及拆迁赔偿费，凭证关于房地产开发企业土地增值税整理治理有关问题的通知（国税发[2006]187号）第四条的划定，属于多个房地产项目配合的本钱用度，应按整理项目可售修建面积占多个项目可售总修建面积的比例或其他合理的要领，盘算确定整理项目的扣除金额 。即属于多个整理项目的土地征用及拆迁赔偿费应按合理要领分摊后才华作为整理项目的扣除项目 。上述案例项目分一期和二期建设和整理，由于赔偿的受益规模包括整个项目（一期和二期），因此上述赔偿确认的拆迁赔偿费应在一期和二期之间分摊并划分扣除 。
如将对二期的赔偿用的是一期的房产明确为“异地安顿”，则对应的回迁支出也应计入二期拆迁赔偿费，即不应所有列入一期土地增值税扣除项目 。
综上，本文探讨的是实务中遇到的对国税函[2010]220文第六条划定的差别明确，笔者以为应通过对回迁营业实质的梳理来明确税规则定，方能有用降低税务危害，同时我们也期待关于上述争议条款的明确划定出台 。
作者：新利体育信达（深圳）税务师事务所授薪合资人 徐娟双
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