作者：孙洋 张春鸣
企业重组是企业在一样平常谋划运动以外爆发的执法结构或经济结构重大改变的生意营业，包括企业执法形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。企业重组是市场经济的主旋律，在经济�；那樾蜗赂峁┝烁嗷�。但企业在思量重组并购本钱时，应对相关税费本钱予以重视。财务部和国家税务总局划分宣布了《关于企业重组营业企业所得税处理若干问题的通知》财税（2009）59号和《企业重组营业企业所得税治理步伐》国家税务总局通告2010年4号，对企业重组并购中特殊性处理划定了详细的条件和相关程序。但在一样平常实践中，被重组并购企业的股东除了法人股东以外，尚有自然人股东。自然人股东在企业重组中能否适用上述两个文件？或者说自然人就其投资企业的股权价值或者资产价值的公允价值变换是否有乃岚义务？由于上述两文件属于企业所得税领域，现在税收实务中，各地的税务机关普遍以为上述两文件中的“股东”仅指企业股东，而不包括自然人股东，因此对自然人股东的税务处理要从相关的小我私人所得税的执律例则中去寻找依据。
凭证国税函（2005）319号文《国家税务总局关于非钱币性资产评估增值暂不征收小我私人所得税的批复》划定“：思量到小我私人所得税的特点和现在小我私人所得税征收治理的现真相形，对小我私人将非钱币性资产举行评估后投资于企业，其评估增值取得的所得在投资取得企业股权时，暂不征收小我私人所得税。在投资收回、转让或整理股权时若有所得，再按划定征收小我私人所得税，其“工业原值”为资产评估前的价值。”但国家税务总局在2011年，国税函（2011）89号《国家税务总局关于小我私人以股权加入上市公司定向增发征收小我私人所得税问题的批复》划定：“南京浦东建设生长有限公司自然人以其所持该公司股权评估增值后，加入苏宁举世股份有限公司定向增发股票，属于股权转让行为，其取得所得，应凭证“工业转让所得”项目缴纳小我私人所得税。” 国税函（2011）89号文的公布，宣告自然人以评估增值的股权加入上市公司定向增发“免税时代”的终结，说明凭证国税函（2005）319号文去暂时递延缴纳小我私人所得税已不再可能。国家税务总局在2011年第2号通告中亦将国税函（2005）319号文件全文废止。苏宁举世的自然人股东，将其持有的84%的南京浦东建设生长有限公司的股份评估增值后，加入苏宁举世定向增发股票，即通过上市公司股票的流通市价，实现了相关资产的重新定价，使其资产价值获得了再次奔腾，其自然人股东负有缴纳税款的义务也通情达理。可是，若是自然人股东在重组中切合财税（2009）59号和国家税务总局2010年4号通告中特殊性税务处理的原则划定，没有取得非股权支付的对价，让其负有缴纳小我私人所得税的义务，却有点不对情理。在4号通告第四条中：“统一重组营业确当事各方应接纳一致税务处理原则，即统一按一样平常性或特殊性税务处理。”重组企业既有自然人股东，又有法人股东，若是自然人股东有乃岚义务，而法人股东没有当期的纳税义务，岂不是对重组营业有了实质性的障碍？
现在，财务部和国家税务总局对自然人涉及重组并购营业是否负有乃岚义务，没有明确的划定，实务界对此问题亦有差别的明确。
以为须征税的理由：凭证《小我私人所得税法》第四条划定，下列各项小我私人所得，免纳小我私人所得税：“1、省级人民政府、国务院部委和中国人民解放军军以上单位，以及外国组织、国际组织揭晓的科学、教育、手艺、文化、卫生、体育、情形�；さ确矫娴慕苯�；2、国债和国家刊行的金融债券利息；3、凭证国家统一划定发给的津贴、津贴；4、福利费、抚恤金、救援金；5、包管赔款；6、武士的转业费、复员费；7、凭证国家统一划定发给干部、职工的安家费、退职费、退休人为、离休人为、离休生涯津贴费；8、遵照我国有关执法划定应予免税的各国驻华使馆、领事馆的外交接表、领事官员和其他职员的所得；9、中国政府加入的国际条约、签署的协议中划定免税的所得；10、经国务院财务部分批准免税的所得。”由于没有执法层面的明确免税划定，在前述苏宁举世公司定向增发的案例中，征收依据就是《中华人民共和国小我私人所得税法》及着实施条例等划定。因此，在企业重组并购营业中自然人股东宽免纳税义务于法无据。我们可以从《大连市地方税务局关于增强企业注销和重组自然人股东小我私人所得税治理的通知》大地税函（2009）212号，来印证上述剖析息争读部分下层税务政府的征管思绪。该文件划定，企业在合并或分立时，若是凭证财税（2009）59号选择特殊性税务处理的，应纳税所得额=[企业期末留存收益+企业期末资源公积+（被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基�。�×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）]×股东所占股份比例。
以为不征税的理由，一是小我私人所得税是凭证“收付实现制”征税的。若是自然人股东在重组营业中是股权支付行为，即以持有的股权为对价加入重组，没有变现还要负有乃岚义务，合理吗？举一个极端的例子，自然人股东以仅有的小我私人资产（股权形式）并购另一家企业，而被并购企业短期不可能获益，该自然人股东也无法将被并购企业的股权转让变现。若是判断该自然人股东负有乃岚义务，税务政府能够征到税款吗？二是，纵然执法以为自然人股东负有乃岚义务，从税收的须要资金原则思量，至少也应当接纳递延纳税义务的要领，等自然人投资收回、转让或整理股权时若有所得，再按划定征收小我私人所得税转让股权的时间，推行缴纳税款的义务。
我们以为，在重组营业中，由于财税（2009）59号的适用规模的限制，自然人无法适用于相关税收处理的划定。但自然人股东是否有乃岚义务，需要分情形讨论。在股权收购、资产收购中若是自然人股东以股权形式支付对价，则因其股权公允价值的因素，税务政府凭证“工业转让所得”项目缴纳小我私人所得税。虽然国税函（2011）89号文仅针对上市公司，但股权出资操作可以被税务机关明确为股权转让，因此即便89号文不适用于非上市公司，凭证《个税法》及着实施条例、国税函[2009]285号等文件划定，关于转让收入税务机关要求缴纳小我私人所得税似乎也有原理。企业合并，无论是新设合并照旧吸收合并的，被合并企业及其股东都应按整理举行所得税处理，税务政府可以凭证“工业转让所得”项目缴纳小我私人所得税。企业分立的，若是原股东和持股比例没有转变，由于既没有整理，亦没有工业转让行为，自然人没有乃岚义务；若是分立时股东和持股比例有转变，则保存被税务政府征税的危害。
我们的建议：在财务和税务部分一直地增强股权转让所得征收小我私人所得税治理的大配景下，自然人股东需要审慎思量重组营业涉及的纳税义务。纳税人最幸亏重组营业决议前，在专业效劳机构的协助下，事先与主管税务机关充分相同，以规避因不确定性而带来的涉税危害。我们也希望，财务部和国家税务总局能够周全的思量重组并购营业中法人股东和自然人股东在所得税纳税义务上的协调一致性，尽早地对自然人加入企业重组，特殊是切合特殊性税务处理条件的重组予以相同的递延纳税的待遇。
