作者：新利体育（宁波）税务师事务所合资人 吴雷鸣
陪同着营业税改征增值税（以下称营改增）试点事情的渐次推进，围绕制造业、文化工业、现代物流工业等提供手艺性、知识性效劳的营业运动，已经纳入增值税的应税效劳规模 � ；诠局卫聿隳伤耙馐侗∪酢⒉莆裰霸弊陨碜ㄒ抵陡轮秃蠹澳诓靠刂魄方∪染窒�，手艺效劳条约中的涉税危害蓦然增添，而部分纳税人却浑然不觉 。在税收征管信息化配景下，纳税评估、税务审计、税务稽察通过种种信息数据系统，团结纳税人提供的条约等书面资料查补税款案例司空见惯 。本文拟通过案例剖析，从营业性子判断、纳税义务爆发时间角度，团结条约法、会计准则及税收规则、规范性文件等，梳理手艺效劳条约签署中涉及的增值税治理，以期给纳税人及税收征管一些参考和借鉴 。
一、案例配景
为利便后续剖析说明，试举一例 � ；厩樾稳缦拢�
A公司系营改增的试点纳税人（增值税一样平常纳税人），专业从事工程项目的手艺效劳 。条约主要条款说明：
1、与委托方一样平常约定的手艺效劳内容：销售或者提供和手艺效劳相配套的装备、辅助质料及厥后续装置调试 ；提供特定项目的软件手艺开发效劳 。同时，装备、辅助质料的金额占总条约金额的比例为20%至30%左右 。
2、与委托方一样平常约定的条约金额和付款方法：条约总金额，未区分装备、辅助质料及软件手艺开发效劳价款 ；分期付款 。
纳税人通例处理：
1、按营改增应税规模“信息手艺效劳”，凭证条约总金额，适用6%税率分期开具发票 ；
2、凭证委托方的现实口令及款子到位情形，开具增值税专用发票，缴纳税款 � ；峒坪怂愕哪甓戎饔凳杖攵钣胂质悼笔杖攵畈畋鸾洗� 。
涉税危害问题（增值税角度）：
1、从签署的手艺效劳内容看，A公司的谋划营业中装备、辅助质料的价款是否与“软件手艺开发”混淆按适用税率6%征收？
2、从纳税义务爆发时间看，A公司是否遵从了税收规则及规范性文件的划定？
二、谋划营业定性剖析：混业谋划
A公司的谋划营业，既有销售货物又有应税效劳 。
凭证《中华人民共和国营业税暂行条例实验细则》第六条划定，“一项销售行为若是既涉及应税劳务又涉及货物，为混淆销售行为 。除本细则第七条的划定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混淆销售行为，视为销售货物，不缴纳营业税 ；其他单位和小我私人的混淆销售行为，视为提供应税劳务，缴纳营业税 。”A公司的谋划营业，似乎与此划定相符，应该属于“混淆销售” 。同时，凭证《财务部 国家税务总局关于增值税、营业税若干政谋划定的通知》（部分条款失效）（财税字〔1994〕26号）第四条第一款划定，A公司的软件手艺开发效劳金额占总条约比例凌驾50% 。可是，请注重，《中华人民共和国营业税暂行条例实验细则》言及的混淆销售行为只涉及营业税应税效劳和货物（是指有形动产，包括电力、热实力体在内），而本案例中的谋划营业中的“信息手艺效劳”属于营改增试点后的应税效劳规模，要缴纳增值税 。因此，A公司的谋划营业与细则“混淆销售”的划定有差别 。
那么，此笔谋划营业应该怎样合理定性呢？
凭证《财务部 国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2013〕106号）附件2第一条第一款的划定，“试点纳税人兼有差别税率或者征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税效劳的，应当划分核算适用差别税率或者征收率的销售额，未划分核算销售额的，凭证以下要领适用税率或者征收率：1．兼有差别税率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税效劳的，从高适用税率 。2．兼有差别征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税效劳的，从高适用征收率 。3．兼有差别税率和征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税效劳的，从高适用税率 。”我们不难发明，A公司的谋划营业属于“混淆销售”——纳税人兼有差别税率或者征收率的销售货物（与手艺效劳项目相关的装备、辅助质料）、应税效劳（信息手艺效劳大类下的软件手艺开发），应当划分核算适用17%及6%税率的销售额 ；若是未划分核算销售额的，有从高适用税率的危害 。
三、纳税义务爆发时间剖析：发票、收讫销售款子、条约
凭证上述案例配景中提供的相关信息，A公司要规范推行增值税的纳税义务，必需对会计准则收入确认、企业所得税法收入确认等有所相识，同时准确掌握营改增试点后，相关谋划营业的收入确认，才华更好地团结条约合规纳税 。
从理论上而言，增值税纳税义务爆发时间，与会计准则收入确认、企业所得税法收入确认都应遵照权责爆发制原则，三者应当适用统一标准，可是，思量到会计准则与税法或税收暂行条例的收入确认客观上保存一定滞后性和不易操作等问题，增值税纳税义务爆发时间照旧具有自身的奇异性 。
首先，会计准则方面，现行的《企业会计准则第14号——收入》第四条及第十条划分对销售商品收入和提供劳务收入简直认有详细要求 。销售商品收入确认应该同时知足5个条件，其中焦点的是企业已将商品所有权上的主要危害和酬金转移给购货方 。提供劳务收入简直认是强调企业在资产欠债表日提供劳务生意营业的效果能够可靠预计的，应当接纳完工百分比法确认 。《企业会计准则第14号——收入（修订）》（征求意见稿）（财办会[2015]24号）团结国际会计准则IAS第15号的宣布，对收入简直认修改为：企业应当在推行了条约中的履约义务，即客户取得相关商品（或效劳）控制权时确认收入 。岂论是现行的照旧拟修改的收入准则，对权责爆发制原则以及实质重于形式原则等会计信息质量要求并未改变 。
其次，凭证《财务部 国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2013〕106号）附件1第四十一条第一款划定，“增值税纳税义务爆发时间为纳税人提供应税效劳并收讫销售款子或者取得索取销售款子凭证确当天 ；先开具发票的，为开具发票确当天 。”这一划定批注：增值税纳税义务爆发时间简直定要思量发票开具、收讫销售款子或者取得索取销售款子凭证三个要害环节 。特殊要注重：1.“收讫销售款子”与“取得索取销售款子凭证确当天”遵照“孰先原则” 。2.取得“索取销售款子凭证”不是指取得“发票” 。发票是收款方开具给付款方的报销凭证，不是索取应税行为收入款子的凭证 。详细而言，若是是“收讫销售款子”，要“纳税人提供应税效劳历程中或者完成后收到款子”，而不包括提供应税效劳前预收款子 。试举例说明，某项目条约（特殊条约如提供有形动产租赁效劳条约除外）签署之日起7日内，若是A公司没有针对项目提供任何应税效劳，即即是收到款子，也不可批注A公司增值税纳税义务爆发 。取得索取销售款子凭证确当天，是指书面条约确定的付款日期 ；未签署书面条约或者书面条约未确定付款日期的，为应税效劳完成确当天 。又举例说明，某项目条约未确定付款日期，又未先行开具发票，则此项目的增值税纳税义务爆发时间为该应税效劳提供完毕的日期 。
纳税义务爆发时间
| 大类 | 收到款什么时间纳税 | 没收到款什么时间纳税 |
| 小类1 | 应税效劳提供前（预收账款）：凭证会计规范，除特殊情形外，该项预收性子的价款被确以为收入的时间为准 。 | 签署书面条约并且有明确付款日期的：书面条约确定的付款日期 。 |
| 小类2 | 应税效劳最先提供后到完成前收到款：以收到款确当天为准 。 | 未签署书面条约或者书面条约未确定付款日期的：应税效劳完成确当天 。 |
| 小类3 | 应税效劳完成以后收到款：以收到款确当天为准 。 |
注：如提供应税效劳先开具发票的，为开具发票确当天 。
四、改善条约治理建议
条约治理研究具有实务意义 。《条约法》第十二条对条约主要条款有划定，详细的内容决议经济生意营业的详细税负 ；条约签署不当容易诱发税务危害 ；条约文本亦属于税收详细执法中的主要证据 。
详细到本案例中手艺效劳条约而言，事先预防，适当优化，可以阻止和提防不须要的涉税危害爆发：
1、条约内容方面，凭证“混业谋划”的税收划定，在条约正文中对条约标的举行细化，若有形工业、劳务、事情效果等应当清晰明确、准确无误，力争形貌准确、明确 。详细到本案例，可以把装备、辅助质料价款，软件手艺开发价款划清楚确，同时在附件中依据内容划清楚确列示 。
2、条约价款或者酬金方面，应该明确双方约定价款是否含增值税在内，利便后续开票及税款的盘算 。
3、条约的付款方法方面，重视会计准则收入确认与增值税纳税义务爆发时间的差别，团结自身财务状态、项目完工进度展望、对方款子支付等综合因素，确定较有利的付款方法 。同时，关注年度现实开票收入额与会计确认的收入额差别缘故原由是否正常，是否保存某些项目已经完工、已经收款而未实时申报缴纳增值税的情形 。
另外，条约的违约责任，推行限期、所在、方法等也保存涉税隐患 。优异的内部控制流程，科学规范的条约治理，精准到位的税收政策明确，都将有用降低纳税人的涉税危害，也将便捷税务机关的征收治理 。
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