我们在这里可以先回首一下，凭证WTO公认的规则，在跨境劳务增值税中，为实现税制中性原则，劳务的增值税应该在现实消耗国征税。而怎样界说劳务的现实消耗地呢，我们在B2B中用的是劳务接受方的现实生产谋划所在地来作为劳务现实消耗地的替换变量。在第十一篇、十二篇和十三篇中，我们讨论的三个案例都是基于劳务的接受方只在一个国家（地区）有生产谋划场合，除此之外，在其他国家（地区）就没有特另外生产谋划场合了，这种劳务的接受方我们称之为Single location entity（SLE）。可是，有些劳务的接受方可能会在在多个国家（地区）有生产谋划场合，这种情形下，为贯彻现实消耗地征税的原则，我们就要确定新的征税规则了。以是，我们在这一篇首先要和各人说清晰，作甚multiple locations entity(MLE)，何又为MLE下的establishment。由于针对establishment这个看法，我们一样平常在企业所得税中有一个常设机构（Permanent establishment）的看法，那在我们跨境劳务增值税中，这个establishment又该做何诠释，又有什么作用呢 ？
这里，我们照旧从中国的税法实践谈起，以便于各人的明确。最近各人注重到了，国家税务总局《关于营改增试点若干征管问题的通告》（国家税务总局通告2016年第53号）第一条划定：
境外单位或者小我私人爆发的下列行为不属于在境内销售效劳或者无形资产：
（一）为出境的翰札、包裹在境外提供的邮政效劳、收派效劳；
（二）向境内单位或者小我私人提供的工程施工所在在境外的修建效劳、工程监理效劳；
（三）向境内单位或者小我私人提供的工程、矿产资源在境外的工程勘探勘探效劳；
（四）向境内单位或者小我私人提供的聚会会议展览所在在境外的聚会会议展览效劳
这里正枚举的方法又泛起了，这说明财税【2016】36号文并没有完全解决问题，若是都是正枚举，何时能够枚举完呢 ？这里，我们就以（二）和（三）涉及到的境外工程为例：
案例
案例配景
中国一建在南非中标了一个高速公路施工工程，于是直接派遣施工队赴南非施工。中国一建并没有在南非为该高速公路工程设立任何子公司或分公司，而是直接以自己名义在外地施工。
为了便于境外工程的施工，中国一建和澳大利亚的一家N公司签署了（假设）如下几类协议：
1、修建分包条约：将南非外地的部分工程分包给N公司；
2、施工监理条约：将南非外地高速公路监理劳务分包给N公司；
3、工程勘探勘探条约：涉及高速公路施工中的工程勘探勘探条约由N公司提供；
4、修建设计条约：高速公路的设计计划和施工计划由N公司提供；
5、工程审计、评估效劳：该高速公路最终评估和审计效劳由N公司提供；
6、环保培训效劳：中国公司在南非施工由于涉及途径野生动物�；で�，需要�；ひ吧�，特委托澳大利亚N公司到现场为中国一建职员提供怎样举行环保施工的培训。条约为中国一建和N公司签署；
7、手艺咨询效劳：中国公司涉及该南非施工的部分专业手艺咨询由N公司提供，条约也是中国一建和N公司签署，N公司通过互联网提供；
这里，我只是枚举了现实中跨境修建劳务可能经常涉及的条约类型。请注重，这些效劳条约都是N公司和中国一建直接签署的，中国一建直接从境内付外汇给N公司。
此时，我们要解决的是，当中国一建支付款子给N公司时，是否算劳务的入口 ？中国一建是否需要代扣N公司增值税呢 ？
案例剖析
凭证财税【2016】36号文划定：
第十二条 在境内销售效劳、无形资产或者不动产，是指：
（一）效劳（租赁不动产除外）或者无形资产（自然资源使用权除外）的销售方或者购置方在境内。
第十三条 下列情形不属于在境内销售效劳或者无形资产：
（一）境外单位或者小我私人向境内单位或者小我私人销售完全在境外爆发的效劳。
凭证第十二条，条约是N公司和中国一建签署的，效劳的购置方在境内，应该算境内劳务。可是，第十三条又说，境外单位或者小我私人向境内单位或者小我私人销售完全在境外爆发的效劳算境外劳务，不征收增值税。这里的问题就来了，什么叫 “完全爆发在境外”，说白了36号文基础没诠释，那下层无法执行啊。好了，于是后面就再逐步下文来正枚举。
凭证国家税务总局通告2016年第53号，我们知道了，境外单位向境内单位或者小我私人提供的工程施工所在在境外的修建效劳、工程监理效劳、工程勘探勘探效劳属于完全爆发在境外的劳务，不征收增值税。
这里，我们可以明确了，我们案例中的1、2、3是不征收增值税的。
那4这份修建设计条约呢，其拭魅这个设计效果是所有使用在境外的高速公路项目的，这个能算完全爆发在境外吗 ？按总局现在的正枚举逻辑，一定不算。那好了，就算我中国一建是入口了这项设计效劳，但最终照旧用于南非工程，那入口后能算劳务出口退税吗 ？凭证29号通告又不可以，由于修建劳务出口是免税，不是零税率。
再看第5项，审计和评估效劳，虽然条约是和中国一建签署的，但N公司派员并不来华，而是在南非现实为南非工程提供的，这个能算完全爆发在境外吗 ？这个又不可以。
在看第6项，我N公司虽然条约是和你中国一建签署的，可是N公司一定是派人到南非现场给你那些现场施工职员提供的怎样�；ひ吧锏呐嘌�，这个算完全爆发在境外吗 ？从你的直觉来看，这个应该算吧。但从中国政策的逻辑来看，有些下层税务机关会认可，但也有许多下层税务机关不认可，由于总局没有正枚举，我有执法危害。
那第7项呢，手艺咨询N公司是通过互联网提供的，其时中国一建境内职员和南非现场事情职员都在线接受培训。这个算完全爆发在境内照旧完全爆发在境外呢。问题就越发重大了。
这里，我们要意识到问题爆发的泉源，这样才华阻止在立法层面一直爆发新的问题，导致政策在执行层面面临很大的不确定性。
各人想一下，若是是货物，会不会爆发这些问题呢 ？不会。好比，中国一建和澳大利亚N公司签署了一份货物购置条约，货物购置后，中国一建支付货款，但货物直接发往南非。你看，由于货物保存海关羁系，纵然条约是N公司直接和中国一建签署的，纵然款子是中国一建直接从境内支付的，可是由于不涉及货物的海关报关，基础就不会涉及入口环节增值税问题的争议。
而劳务呢，正是由于劳务的无形性，缺乏海关羁系，以是，我们基本是凭证条约以及签署的主体来判断劳务的入口和出口。这里，条约都是N公司和中国一建签署的，款子都是中国一建从境内支付的。纵然凭证我们前面OECD的主规则，我们是凭证劳务的接受方的现实生产谋划地作为劳务消耗地的判断的，中国一建的生产谋划地在中国，那劳务的消耗地在中国，此时这些都作为劳务的入口征收增值税应该没有问题啊。为什么泛起后有些不征税，有些征税呢 ？这里的要害问题就在于，我们案例中上述劳务大部分都是为中国一建在南非的工程提供的，中国一建在南非的工程项目现实组成了另外一个生产谋划场合，这里就是我们OECD报告所称的establishment。那除了在自己本国有一个生产谋划地外，向我们这里说的在其他国家（地区）尚有生产谋划场合的企业就称之为multiple locations entity。
而关于multiple locations entity，OECD报告为了准确贯彻现实消耗地征税的原则，又提出了如下的征税规则：
隶属规则2
为贯彻主规则，当劳务的接受方在多个国家（地区）有生产谋划场合时，增值税的征税权应该付与现实使用跨境增值税劳务的谁人生产谋划场合的所在国。
以是，我们要知道问题爆发的泉源，你仅仅通过正枚举立法是难以真正解决问题的。由于，53号通告中触及的跨境修建劳务的增值税中就涉及到多生产谋划场合主体（multiple locations entity）的跨境劳务增值税征税规则的建设问题，这里有一系列“营改增”后的新问题要面临，新看法要明确，新规则要建设。
那作甚multiple locations entity下的establishment呢。OECD报告是这么诠释的：
在跨境增值税劳务中，我们以为组成establishment情形应该是需要有一个牢靠的生产谋划场合，这个生产谋划场合要有一定的基础设置，包括职员、机构、资产从而能够接受或提供增值税应税行为。请注重，仅仅是为了缴纳增值税而作的一样平常纳税人挂号并不组成establishment。因此，OECD报告建议各个国家都应该在本国的税法中提出明确的规则来界定哪种情形下组成增值税下的establishment。
类似的看法中国有没有�� ？着实我们照旧有的。《非住民承包工程作业和提供劳务税收治理暂行步伐》（国家税务总局令第19号），这个层级还很是高，是一个总局令。这个令中关于“非住民企业在中国境内承包工程作业或提供劳务的，应当自项目条约或协议（以下简称条约）签署之日起30日内，向项目所在田主管税务机关治理税务挂号手续”。这里基本上对应的就是我们关于跨境劳务增值税中的establishment。可是要注重，这个令照旧营业税下发的，它不但涉及流转税，还涉及所得税。因此，“营改增”后这个令一定需要修改。我们正好可以在这个令修改时，明确提出我国关于跨境劳务增值税中establishment的看法界定，以接轨OECD报告要求。同时，我们要注重，原来营业税下只是一个挂号，现实由于申报衔接问题，这个令现实没有很好获得执行。而“营改增”后，这里不但是一个税务挂号问题，还涉及到establishment的增值税一样平常纳税人认定、认证、甚至申报、代开票问题。这些在“金税三期”开发中都需要预留接口思量。不然文件划定也无法现实执行。
作者：新利体育税务集团合资人/天下手艺总监 赵国庆
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