在企业所得税中 ，未经批准的种种准备金支出不得在企业所得税前扣除 ，但保存一个特殊事项——金融企业贷款损失准备金。《关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关政策的通知》（财税〔2015〕9号 ，以下简称9号文）明确划定了允许在企业所得税前扣除的贷款损失准备金标准。由于贷款损失准备金税前扣除营业涉及特定类型企业 ，往往额度重大 ，能否准确明确和适用9号文将对税款爆发很大影响 ，其中 ，贷款损失准备金是差额扣除照旧限额调解 ，实务中容易爆发争议。
重大案例引发争议
有这样一个案例 ，由于企业爆发了合并 ，使贷款损失准备金的税前扣除变得很重大。A、B均为金融企业 ，凭证9号文划定 ，其计提的贷款损失准备金可按1%比例税前扣除。2016年度两企业完成合并 ，该合并是统一控制下不需要支付对价的吸收合并 ，属于特殊重组 ，A为合并方 ，B为被合并方 ，被合并方不保存未填补亏损。
合并前的2015年度 ，A企业贷款损失准备金计提超标 ，纳税调增340万元 ；B企业贷款损失准备金计提也超标 ，纳税调增1700万元 ，其在2016年治理注销前清税申报时贷款损失准备金事项未作纳税调解。A、B两家企业此前超标计提贷款损失准备金5000多万元 ，均在此前年度举行了企业所得税纳税调增。
2016年度 ，A企业计入损益的贷款损失准备金约为640万元 ，凭证9号文划定的公式盘算出的准予昔时税前扣除的贷款损失准备金约为4500万元 ，盘算要领是用A企业2016年期末危害资产余额乘以1% ，减去A、B两企业2015年期末危害资产余额之和乘以1%。 A企业2016年度贷款损失准备金及资产减值损失科目余额见附表。A企业2016年度准予税条件取贷款损失准备金的贷款资产年尾余额为149.86亿元 ，年头余额为48.01亿元 ，B企业年头余额为56.69亿元。两企业合计2016年年尾余额为149.86亿元 ，年头余额为104.70亿元。
至此 ，A、B企业因合并缘故原由泛起了两家企业贷款余额、贷款损失准备金以及超标计提所造成的企业所得税以前年度纳税调解三重叠加的现状。而合并企业因特殊营业要求（原则上应在合并后实现盈利） ，昔时现实计提贷款损失准备金的比例远低于上一年度 ，由此引发了以下问题：企业昔时现实计提数额降低 ，能否在企业所得税汇算清缴环节对以前年度纳税调增部分 ，按比例举行乃岚调减？2016年度A企业税前可以扣除的贷款损失准备金是几多？怎样作纳税调解？
这一问题背后的问题着实是：当凭证9号文中的公式盘算出的“准予税前扣除的贷款损失准备金”大于企业昔时现实计入损益的贷款损失准备金时 ，能否举行乃岚调减处理？或者说 ，9号文划定的1%的贷款损失准备金可扣除标准 ，是限额的看法照旧现实爆发的看法？
该焦点争议来自于 ，若是明确为一个限额的看法 ，那么金融企业是否可以通过年度间调解现实提取准备金比例的方法调理利润？若是明确为一个现实爆发的看法 ，那么关于不良率为0%的金融机构（即不保存爆发贷款损失的金融机构如企业集团内的财务公司）来说 ，是否永远无法真正调减以前年度调增的贷款损失准备金部分？
争议剖析
要回覆上面的问题 ，首先要从立法本意出发对贷款损失准备金税前扣除事项的原理举行剖析。《中华人民共和国企业所得税法》第十条划定：“在盘算应纳税所得额时 ，下列支出不得扣除：（七）未经审定的准备金支出 ；” 因此 ，企业计提的不切合划定的各项准备金支出不得在税前扣除是企业所得税法的一项基来源则。但凭证9号文的划定 ，政策性银行、商业银行、财务公司、城乡信用社和金融租赁公司等金融企业提取的贷款损失准备金在不凌驾特定的额度（1%）内准予企业所得税税前扣除。因此 ，金融企业贷款损失准备金税前扣除可以明确为一项税收优惠政策。
也就是说 ，从税法原理来说企业计提的准备金要在现实爆发损失时才允许税前扣除 ，在计提时由于未爆发现实损失而不允许扣除�Ｋ剂康浇鹑谄笠档男幸堤厥庑� ，税法将金融企业允许税前扣除的时点提前到了计提准备金时 ，可是若是金融企业从未现实爆发过损失 ，则到贷款资产变为0时 ，之前已经税前扣除的准备金要所有调解回来 ，以是从这一角度明确应该是一种延迟纳税的优惠。
贷款损失准备金能否以1%为基数举行双向的纳税调解？提出这一问题的缘故原由就在于企业现实计提准备金的比例与税法允许扣除的比例1%不完全一致。财务部宣布的《金融企业准备金计提治理步伐》（财金〔2012〕20号）是关于企业准备金计提的主要规范 ，其划定：“金融企业应当于每年年度终了对肩负危害和损失的资产计提一样平常准备……金融企业应当凭证自身现真相形 ，选择内部模子法或标准法对危害资产所面临的危害状态定量剖析 ，确定潜在危害预计值……一样平常准备余额原则上不得低于危害资产期末余额的1.5%。”凭证《企业所得税年度申报表特殊行业准备金纳税调解明细表（A105120）》第23行的表格设计及填表说明可以看出 ，申报表并未对纳税调解增添或是镌汰举行限制。也就是说只要账载金额与税收金额保存纷歧致的情形 ，理论上就应当举行乃岚调解。凭证现实计提比例与税法允许扣除比例的差别可将账载金额与税收金额分为相等、大于、小于三种情形 ，同时配合贷款资产总额增添、镌汰两种情形 ，理论上总共会有三类五种差别的情形：
一.现实计提比例=税法允许扣除比例
这种情形企业现实计提的准备金均可以税前扣除 ，因此不需要举行乃岚调解。
二.现实计提比例>税法允许扣除比例
1. 企业危害资产增添时 ，由于现实计提比例高而多计提的部分应做纳税调增处理。
2. 企业危害资产镌汰时 ，由于现实计提比例高而多计提的部分应做纳税调减处理。
三.现实计提比例<税法允许扣除比例
1. 企业危害资产增添时 ，由于现实计提比例低而少计提的部分应作纳税调减处理。
2. 企业危害资产镌汰时 ，由于现实计提比例低而少计提的部分应作纳税调增处理。
由此可以看出 ，理论上保存两种可以调减的情形 ，那么实务中是否能够调减呢 ，我们再看两个极端的例子：
例1：A金融企业第1年尾贷款资产为1000万元 ，会计上凭证0.5%的比例计提损失准备金5万元 ，则昔时是否可以纳税调减5万元？
例2：B金融企业第1年尾贷款资产为1000万元 ，会计上凭证2%的比例计提损失准备金20万元 ，昔时纳税调增10万元 ；第2年贷款资产镌汰1000万元 ，计提损失准备金-20万元 ，则昔时是否可以纳税调减10万元？
由于税法并未明确榨取纳税调减 ，也未对纳税调减的情形举行诠释说明 ，因此实务中税务机关往往凭证税法基来源理以及履历举行判断。例2中由于企业第1年已经举行过纳税调增处理 ，第2年贷款资产镌汰导致多计提的准备金增添了会计利润 ，因此应举行调减 ，调减的部分正好即是第1年调增的部分 ，同时比照转回幻魅账准备的处理原则 ，以是这种调减往往是没有问题的。而例1中企业由于会计计提比例低于1%导致第1年即爆发了少计提的情形 ，昔时企业的贷款资产是增添的 ，且以前年度未爆发纳税调增 ，计提的损失准备金也不属于转回的情形 ，因此往往不允许举行乃岚调减。
执行口径清晰是纳税人所盼
我们再回到最最先的谁人案例 ，A企业2016年危害资产总体是增添的 ，而昔时计提准备金的比例却下降了 ，凭证其以前年度该事项的调解情形可看出其会计计提比例一样平常都大于1%。因此凭证上面的剖析 ，其属于“资产增添时 ，由于会计计提比例低于税法比例而少计提部分爆发的纳税调减”。这么处理是否会被税务机关认可？我们尚无法在各级财税主管部分寻找到官方的执行口径。
笔者以为这种调减是有危害的 ，并且若是允许这种调减的话 ，企业很可能会使用税收政策通过转变会计计提比例来随意调理利润。但若是纯粹从9号文看 ，这样的调减又没有主观违反税收规范性文件的意愿 ，换言之在一定层面上也切合9号文的划定。
要让相同的涉税事项获得相同的税务效果 ，执行口径的一致性是解决类似问题的最佳步伐 ，因此建议财税部分进一步完善金融企业贷款损失准备金税前扣除政策。
作者：新利体育盛胜（北京）税务师事务所 闫国强 孔令文
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