2019年5月29日，财务部宣布了《关于印发修订<企业会计准则第12号——债务重组>的通知》（财会〔2019〕9 号），修订后的准则自2019年6月17日起施行。许多人关于修订后的新债务重组准则与现在企业所得税下关于债务重组的税务处理经常爆发混淆。现实上基于企业所得税法更强调历史本钱、更倾向于确定性原则。因此，企业所得税法中关于债务重组的税务处理与新债务重组准则最大的差别在于，税法仍强调保存“债权人做出让步”才是税法界说的债务重组。
下面，我们划分以新债务重组准则界说的债务重组方法来详细解说一下他们的税会差别问题。凭证新的债务重组准则的界说：债务重组是指在不改变生意营业敌手方的情形下，经债权人和债务人协定或法院裁定，就清偿债务的时间、金额或方法等重新告竣协议的生意营业。它一样平常包括以下三种方法：
鉴于修改后的债务重组准则涉及的债权和债务是指《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》规范的金融工具，且债务人以非现金资产偿债时不再区分债务重组损益和资产处理损益，而是将所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额计入当期损益。
可是，在企业所得税法的系统中，这两个我们照旧区分的。凭证《财务部 国家税务总局关于企业重组营业企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）第四条第二款划定：
1.以非钱币资产清偿债务，应当剖析为转让相关非钱币性资产、按非钱币性资产公允价值清偿债务两项营业，确认相关资产的所得或损失 ；
2.债务人应当凭证支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得 ；债权人应当凭证收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。
从59号文的表述来看，关于非钱币资产偿债，我们税法照旧区分的很清晰的，即我们要区分两种类型所得：
（1）非钱币资产视同销售确认资产转让所得或损失 ；
（2）债务人凭证支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，这部分确认债务重组所得。
同时，59号文在债务重组特殊性税务处理中明确划定了：企颐魅债务重组确认的应纳税所得额占该企业昔时应纳税所得额50%以上，才可以享受递延5年纳税的优惠待遇。注重，文件写的是“企颐魅债务重组确认的应纳税所得额”，不是“企业在债务重组中确认的应纳税所得额”。这也就意味着，在非钱币资产偿债的债务重组中，只有债权人债务让步那部分确认的债务重组所得可以享受递延5年纳税的优惠待遇。非钱币资产视同销售确认的所得或损失是正常缴纳企业所得税的。而在新债务重组准则中，这两类所得已经不再区分，直接进入当期损益。
我们下面划分以详细的案例来说明一下：
一、完全以现金清偿债务
案例1：A公司2019年销售一批商品给B公司，价税合计200万元。B公司财务难题无力送还债务。
1、若是作为债权人的A公司没有对债务人的200万债务还款金额做出任何让步，仅仅是双方延伸了还款限期、还款条件，则这种虽然属于会计准则的债务重组，但不属于企业所得税法中的债务重组 ；此时，A公司作为债权人，关于企业金融资产可能计提减值准备，但所得税上不允许扣除。债务人此时在会计和企业所得税上都不确认任何所得。
2、若是作为债权人的A公司做出让步，允许200万的债务宽免20万，剩余180万需要在6个月内送还。此时，债权人应在债务重组协议生效日（并非债务人现实送还日）在所得税上确认20万的债务重组损失。债务人B公司确认20万债务重组所得。
虽然，切合财税〔2009〕59号：企颐魅债务重组确认的应纳税所得额占该企业昔时应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的时代内，匀称计入各年度的应纳税所得额。这里我们以为，关于债务重组所得的5年递延纳税，不保存要切合59号第五条的那些股权支付比例、12个月不可转让股权或改变实质谋划运动的划定。不然这完全现金偿债中确认的债务重组所得哪有什么股权支付的问题呢。
同时，强调的另外一点是，关于债务重组特殊性税务处理，债务人切合条件关于债务重组所得递延5年纳税的，债权人的债务重组损失不保存递延5年确认，可以在债务重组协议生效昔时一次性确认的，这个不需要债权人和债务人配比。这一点我们看到在北京市税务局《企业所得税实务操作政策指引（第一期）》中已有体现。
二、完全以非钱币资产偿债
案例2：2×20年6月18日，甲公司向乙公司销售商品一批，应收乙公司款子的入账金额为95万元。甲公司将该应收款子分类为以摊余本钱计量的金融资产。乙公司将该应付账款分类为以摊余本钱计量的金融欠债。2×20年10月18日，双方签署债务重组条约，乙公司以一项作为无形资产核算的非专利手艺送还该欠款。该无形资产的账面余额为100万元，累计摊销额为10万元，已计提减值准备2万元。10月22日，双方治理完成该无形资产转让手续，甲公司支付评估用度4万元。当日，甲公司应收款子的公允价值为87万元，已计提幻魅账准备7万元，乙公司应付款子的账面价值仍为95万元。假设不思量相关税费。
1、债权人会计处理：由于新债务重组涉及的债权和债务是指《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》规范的金融工具，非金融工具不适用该准则。因此债权人关于涉及的债权已经凭证准则划定举行计量，提取减值准备7万元，进入损益。因此，新准则关于债权人取得的无形资产是凭证放弃债权的公允价值加上可直接归属该资产抵达预定用途所爆发的税金和其他用度作为本钱。
2×20年10月22日，债权人甲公司取得该无形资产的本钱为债权公允价值（87万元）与评估用度（4万元）的合计（91万元）。甲公司的账务处理如下：
借：无形资产 910000
借：幻魅账准备 70000
借：投资收益 10000
贷：应收账款 950000
贷：银行存款 40000
2、债务人的会计处理：
乙公司10月22日的账务处理：新准则关于债务人不再确认债务重组所得和非钱币资产转让所得（或损失），凭证清偿债务的账面价值和转让资产的账面价值之差进入当期损益。
借：应付账款 950000
借：累计摊销 100000
借：无形资产减值准备 20000
贷：无形资产 1000000
贷：其他收益逐一债务重组收益 70000
在这个案例下，鉴于债权人关于应收款子已经分类为以摊余本钱计量的金融资产，平时按划定计提了减值准备进入了损益（95-7=88万）。以是，在债务重组当日，金融资产的公允价值只有87万元，因此剩余1万元在重组时进入损益。
可是一定要注重，债权人会计上核算的这个投资损失1万元，绝对不是对应的我们企业所得税上的债务重组损失。同时，债务人会计中核算中的其他收益-债务重组收益，也不是对应的我们企业所得税中的债务重组收益，而是混淆了我们税法中的债务重组收益、资产转让所得（或损失）以及与之相关的税会差别。
那在企业所得税上，这个案例应该如那里置呢？鉴于税法中关于债权和债务都是凭证历史本钱计量，准备不允许税前扣除。因此，若是债权人不在债务重组协议中明确有作出让步的表述，税法即不按债务重组举行处理，默认债务人用于偿债的无形资产的公允价值就是95万（债权原始账面价值），债权人不确认债务重组损失，债务人也不确认债务重组所得。但债务人非钱币资产视同销售的资产转让所得（损失）正常确认。
1、债权人的税务处理：
债权人不确认债务重组损失 ；
债权人取得的无形资产计税基础=95+4=99万，鉴于债权人无形资产的账面价值是91万，其中8万的损失需要比及债权人通过摊销或变卖无形资产时才华税前扣除。
2、债务人的税务处理：
债务人不确认债务重组所得 ；
债务人无形资产视同销售应确认的资产转让所得：95-（100-10）=5万。此时，债务人会计确认了7万的其他收益-债务重组收益，企业所得税应该纳税调减2万元。
有人要问，为什么税法不可关于无形资产凭证他的公允价值视同销售，然后确认债务重组所得和损失呢？这里现实上是会计和税法在价值观上的差别，会计准则追求的是公允性，报表要能公允的反应企业的价值。而企业所得税法更多追求的是确定性（虽然提防避税的思量也是一种确定性的追求）。鉴于关于无形资产的公允价值的评估保存很大的不确定性和人为使用的问题。因此，若是债权人不做出明确债务让步（不昭示），税法就应默认以债权的账面价值作为无形资产视同销售的收入，这样债权人可能的债务重组损失就递延到了资产摊销转让环节再确认。而债务人只是的债务重组所得在视同销售环节就一并确认了。
强调债权人必需在债务重组协议中昭示做出债务重组让步，在企业所得税才作为债务重组处理，现实上和永续债文件中避免混淆错配的处理要领类似。
需要掌握的一个焦点点是：企业所得税在债务重组生意营业中，一定要坚持债权人确认的债务重组损失=债务人确认的债务重组所得。若是各人在债务重组协议中昭示了债务宽免金额，债权人和债务人双方的税务机关都可以依据这份协议举行统一税收征管。若是不在债务重组协议中昭示，而只是依据会计账务处理，则可能泛起各自对公允价值明确纷歧而导致纷歧致的问题，给税收征管带来难题，从而造成避税问题。
【建议】以是，我们建议各人，在现实举行债务重组时，一定要思量到税会差别问题。在非钱币资产偿债的安排中，只管会计准则上不要区分是否有债务让步，可是为了税法的思量，应该在债务重组协议中明确债务让步的金额，以取得更有利的税务处理效果。
三、以现金、非钱币资产混淆偿债
在泛起债务人用现金和非钱币资产混淆偿债的情形下，会计处理照旧相对明确的。
债权人会计处理：以多项资产清偿债务或者组合方法举行债务重组的，债权人应当首先凭证《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》的划定确认和计量受让的金融资产和重组债权，然后凭证受让的金融资产以外的各项资产的公允价值比例，对放弃债权的公允价值扣除受让金融资产和重组债权确认金额后的净额举行分派，并以此为基础凭证本准则第六条的划定划分确定各项资产的本钱。放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，应当计入当期损益。
也就是说，在多项资产混淆偿债中，债权人应该首先确认现金、抵债取得的金融资产和新重组债权的公允价值，然后再将原重组债权的公允价值-现金-金融资产-新重组债权（若有）分派到其他资产中（按其他资产的公允价值分派）。
债务人会计处理：以多项资产清偿债务或者组合方法举行债务重组的，债务人应当凭证本准则第十一条和第十二条的划定确认和计量权益工具和重组债务，所清偿债务的账面价值与转让资产的账面价值以及权益工具和重组债务简直认金额之和的差额，应当计入当期损益。
在企业所得税上照旧一样，除非债权人有明确的债务让步，不然债务人应凭证债务的账面价值-现金作为非钱币资产视同销售的收入，只确认非钱币资产转让所得或损失。要注重的是，关于债权人取得的一揽子资产的计税基础分派，可以基本遵照会计的处理方法：
好比债权人原债权金额100万，债务重组中，债权人没有做出明确债务让步的表述。债务人就以20万现金，公允价值10万的国债，公允价值35万的无形资产和公允价值30万的牢靠资产一揽子抵债。
我们前面剖析过，若是债务重组协议中债权人没有明确作出债务让步，则我们所得税上就默认债务人一揽子资产就是送还了100万的债务，债务人不确认债务重组所得，债权人也不确认债务重组损失。那么，此时债权人和债务人税务如那里置就重大一些：
1、债权人面临的是把100万的债权账面价值要分派到取得的一揽子资产中。鉴于现金的账面价值和计税基础不可能纷歧致。因此，现金计税基础必需凭证20万确认。那剩余尚有80万怎样分派呢？我们可以把80万分派到国债、无形资产和牢靠资产中：那就是这样一个效果：
或者，我们可以借鉴会计，现金按20，金融资产（国债）也按公允价值10确认计税基础，剩余70分派到无形资产和牢靠资产中：
以是，我们要知道，在这一块，税法着实是缺乏明确的规则的，后期需要增补。这个问题在资产收购（涉及一揽子资产）的一样平常性和特殊性税务处理中都涉及到，但我们59号文和后期的文件都没明确这个一揽子资产计税基础的分派要领。
债务人的税务处理：鉴于债权人没有明确债务让步，债务人不确认债务重组所得。可是，关于非钱币资产转让所得（损失）照旧需要确认的。关于现金，其账面价值即是计税基础，不保存确认所得损失问题。以是，后面就剩80（100-20），需要分派到国债、无形资产和牢靠资产视同销售收入中。此时怎样分派同样税法没划定。现实税务征管中我们可以借鉴准则，鉴于国债（金融资产）有活跃的市场，可以较为准确取得其公允价值且很少保存避税使用，那先优先把10分派到国债的视同销售收入中。剩余的70分派到牢靠资产和无形资产的视同销售收入中：
虽然，债权人明确作出债务让步，适用企业所得税的债务重组规则，切合条件的享受财税〔2009〕59号特殊性税务处理。若是双方明确有债务重组让步，一样平常钱币加非钱币资产公允价值就应该即是宽免后债务的价值，则不应该泛起重大的分派问题。
四、债务人将债务转换为权益工具
会计准则中债务人将债务转化为权益工具，抛开其他特殊金融工具思量，基本对应的就是我们企业所得税的债转股行为。
案例3：2×19年2月10日，甲公司从乙公司购置一批质料，约定6个月后甲公司应结清款子100万元（假定无重大融资因素）。乙公司将该应收款子分类为以公允价值计量且其变换计入当期损益的金融资产 ；甲公司将该应付款子分类为以摊余本钱计量的金融欠债。2×19年8月12日，甲公司因无法支付货款与乙公司协商举行债务重组，双方商定乙公司将该债权转为对甲公司的股权投资。10月20日，乙公司办结了对甲公司的增资手续，甲公司和乙公司划分支付手续费等相关用度1.5万元和1.2万元。债转股后甲公司总股本为100万元，乙公司持有的抵债股权占甲公司总股本的25%，对甲公司具有重大影响，甲公司股权公允价值不可可靠计量。甲公司应付款子的账面价值仍为100万元。
2×19年6月30日，应收款子和应付款子的公允价值均为85万元。
2×19年8月12日，应收款子和应付款子的公允价值均为76万元。
2×19年10月20日，应收款子和应付款子的公允价值仍为76万元。
假定不思量其他相关税费。
1、债权人的会计处理：将债务工具转化为权益工具的债务重组，债权人应凭证放弃债权的公允价值作为和联营、合营企业权益性投资的初始投资本钱。放弃债权的公允价值和账面价值之间的差额，应当计入当期损益。
（1）6月30日
借：公允价值变换损益 150000
贷：生意营业性金融资产逐一公允价值变换 150000
（2）8月12日
借：公允价值变换损益 90000
贷：生意营业性金融资产逐一公允价值变换 90000
（3）10月20日，乙公司对甲公司恒久股权投资的本钱为应收款子公允价值（76万元）与相关税费（1.2万元）的合计77.2万元。
借：恒久股权投资逐一甲公司 772000
借：生意营业性金融资产逐一公允价值变换 240000
贷：生意营业性金融资产逐一本钱 1000000
贷：银行存款 12000
2、债务人的会计处理：将债务转为权益工具方法举行债务重组的，债务人应当在所清偿债务切合终止确认条件时予以终止确认。债务人初始确认权益工具时应当凭证权益工具的公允价值计量，权益工具的公允价值不可可靠计量的，应当凭证所清偿债务的公允价值计量。所清偿债务账面价值与权益工具确认金额之间的差额，应当计入当期损益。
3、10月20日，由于甲公司股权的公允价值不可可靠计量，初始确认权益工具公允价值时应当凭证所清偿债务的公允价值76万元计量，并扣除因刊行权益工具支出的相关税费1.5 万元。甲公司的账务处理如下：
借：应付账款 1000000
贷：实收资源 250000
贷：资源公积逐一资源溢价 495000
贷：银行存款 15000
贷：投资收益 240000
下面，我们来看一下债转股（债务人将债务转换为权益工具）的税会差别问题。我们前面剖析过，若是债权人在债务重组协议中不昭示债务让步，则我们在企业所得税上就默认以债权的账面价值转股。（这类要提醒一下，许多人把债转股和债务人用子公司股权偿债混淆，这完全是纷歧样的。债务人用子公司股权偿债不属于债务人将债务转换为权益工具，而属于非钱币资产偿债方法）：
乙公司取得甲公司恒久股权投资计税基础=100+1.2=101.2万元，乙公司作为债权人不确认债务重组损失 ；
鉴于债权人不确认债务重组损失，债务人也就不确认债务重组所得。同时，值得注重的另一个差别是，从准则力争公允反应的原则，若是转股的股权的公允价值欠好确认，就按清偿债务的公允价值作为转股依据。可是，在企业所得税上，我们照旧默认以债务的账面价值转股。可是，鉴于实收资源工商是需要公示的，因此会计和税法的差别只能所有调解到资源公积-资源溢价中：这里确认计税基础的账务原理应该这样：
借：应付账款 1000000
贷：实收资源 250000
（凭证会计和工商挂号增添注册资源金确认）
贷：资源公积逐一资源溢价 735000
（平衡金额）
贷：银行存款 15000
虽然，若是债权人在债务重组协议中明确约定，甲公司欠乙公司100万元，乙公司宽免甲公司24万元剩余76转为对甲公司的投资。则这就属于企业所得税中的债务重组，债权人做出让步：
一样平常性税务处理：
乙公司作为债权人确认24万元的债务重组损失，取得甲公司恒久股权投资的计税基础=76+1.2=77.2，无税会差别。
甲公司作为债务人确认24万的债务重组所得，鉴于是债转股，其他处理和会计一样，无税会差别。
特殊性税务处理：
企业爆发债权转股权营业，对债务清偿和股权投资两项营业暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项坚持稳固。
以是这个特殊性税务处理就和我们上面债权人不昭示债务宽免的税务处理一样：
乙公司作为债权人不确认债务重组损失，取得甲公司恒久股权投资的计税基础=原债权的计税基�。�100）+相关税费（1.2）=101.2
甲公司作为债务人不确认债务重组所得，其他相关所得税事项坚持稳固。
谈到这里，现实上若是各人仔细一点就发明，着实财税〔2009〕59号关于债转股特殊性税务处理规则是保存一个BUG，会导致税收流失。
由于在特殊性税务处理下，债权人24万的债务重组损失是装到资产（恒久股权投资）的计税基础中了。这类债权人恒久股权投资计税基础101.2万，公允价值77.2万，后期递延到转让是确认损失。可是，关于债务人乙公司呢，由于债转股所有是进权益，没有资产、欠债去装这个24万的债务重组所得，若是凭证59号文“企业的其他相关所得税事项坚持稳固”，债务人这个24万的债务重组所得现实上永远都没了。这个问题我们以前早就剖析过，但重组的企业所得税划定一直未改。
从立法手艺角度去看，这里的处理方法有多种，一种就是债务人一次性确认 ；第二种就是分5年递延确认 ；第三种就是调减债务人资产的计税基础，递延后期资产转让确认。
虽然，我们以为这个BUG属于政策源头问题，不是征管口径问题，各地税务机关无权通过类似12366解答或内部执行口径自行去改变或诠释来强制要求适用债转股特殊性税务处理的债务人交税，必需要财务部，至少国家税务总局通过通告划定去修改。
同时，再进一步比照债权人不昭示做出债务让步的债转股和做出昭示债务让步债转股的特殊性税务处理，现实都保存上面反应的这个问题。因此，我们关于债转股中这个准则和税法的差别问题也要思量怎样协调，不然会保存较大的税收误差。
五、以现金、非钱币资产、债转股方法混淆偿债
这里以以现金、非钱币资产、债转股方法混淆偿债的会计处理划定前面已经说过了，我这里就不再说了。
这里主要谈的是这种混淆偿债方法下，若是债权人做出明确的债务让步，特殊性税务处理的问题。
凭证财税〔2009〕59号的划定：
1、企颐魅债务重组确认的应纳税所得额占该企业昔时应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的时代内，匀称计入各年度的应纳税所得额。
2、企业爆发债权转股权营业，对债务清偿和股权投资两项营业暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项坚持稳固 ；
好比甲公司欠乙公司100万，现在乙公司作为债权人宽免甲公司20万元后，甲公司以现金送还10万，无形资产送还40万，剩余的20万转为对甲公司的恒久股权投资。
在这种既有以资产偿债，又有债务转为权益工具偿债的情形下，事实怎样享受特殊性税务处理就有争议。好比我能否这样去享受：若是20万的债务重组所得占乙公司当期应纳税所得额50%以上，我就享受5年递延纳税 ；若是达不到，我就按债转股享受要领2的特殊性税务处理呢？同时，在这种混淆方法下，有人就提出来了59号文提到的股权支付比例不低于85%，那若是你一部分宽免，一部分现金、一部分无形资产，则股权支付比例不达标，则只能凭证一样平常性税务处理呢？这些问题就值得我们进一步探讨了。我小我私人的建议是，在泛起资产偿债和债转股混淆方法的债务重组中，建议最多只能享受方法1的递延5年纳税的特殊性税务处理，不可享受债转股的特殊性税务处理，这样规则越发清晰，便于征管。
六、接纳调解债务本金、改变债务利息、变换还款限期等方法修改债权和债务的其他条款，形成重组债权和重组债
最后这种方法的债务重组我就不说了，会计上很是重大，可是在企业所得税上照旧很简朴的，除非有明确的债务让步，在债务重组协议生效时，债务人确认债务重组所得，债权人确认债务重组损失。不然仅仅改变还款限期，还款方法以及债务利率，都不影响企业所得税确当期处理。虽然涉及到利息部分、本金计息问题，主要和金融企业亲近相关，要注重债务重组准则、债务重组企业所得税处理与《国家税务总局关于金融企业贷款利息收入确认问题的通告》（国家税务总局通告2010年第23号 ）的衔接问题，这里就不再多说了。
作者：新利体育税务集团合资人/天下手艺总监 赵国庆
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