《中华人民共和国税收征管法》第六十三条划定：纳税人伪造、变造、隐匿、私自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者举行虚伪的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税；对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的�？�，组成犯法的，依法追究刑事责任；扣缴义务人接纳不法手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的�？�，组成犯法的，依法追究刑事责任。
《税收征管法》第六十三条第一款对偷税及其行为方法举行了认定。可是，该条款并未明确偷税是否以纳税人主观居心为要件，以致于税务机关在行政执法历程中对纳税人少缴税款情形不加以区分，只要纳税人保存征管法中划定的少缴税款行为方法，即认定为偷税。这种差池纳税人主观状态加以认定的做法无疑是对纳税人正当权益的损害。
一、偷税的界说及解读
凭证《税收征管法》第六十三条表述，可以将偷税拆解为两个要素：
1. 违法手段：①伪造、变造、隐匿、私自销毁帐簿、记帐凭证；②在帐簿上多列支出或者不列、少列收入；③经税务机关通知申报而拒不申报；④举行虚伪的纳税申报。
2. 行为效果：不缴或者少缴应纳税款。
人们争论的是认定偷税时，对违法手段的判断是否需要考量“主观居心”因素。下面我们逐项剖析一下：
? 违法手段一：伪造、变造、隐匿、私自销毁帐簿、记帐凭证。显而易见，这是明知虚伪、过失、违法而为之的行为，是州官放火的“主观居心”的违法行为。
? 违法手段二：在帐簿上多列支出或者不列、少列收入。此处有双重寄义，一是纳税人需凭证会计准则、财务会计制度在会计账簿准确纪录收入与支出；二是纳税人需在会计账簿准确纪录的基础上依税规则定按现实收入与本钱支出盘算申报缴纳税款。
那么“在帐簿上多列支出或者不列、少列收入”是否需要考量“主观居心”呢？凭证《国家税务总局关于进一步做好税收违法案件查处有关事情的通知》（税总发〔2017〕30号）：对未接纳诱骗、遮掩手段，只是因明确税收政策禁绝确、盘算过失等失误导致未缴、少缴税款的，依法追缴税款、滞纳金，未必性为偷税。对涉嫌偷税案件，要着重取得不缴、少缴税款主观居心方面的证据，查明接纳诱骗、遮掩手段的事实。对接纳诱骗、遮掩手段，居心不缴、少缴税款的，应当认定为偷税。
“诱骗、遮掩手段”是主观居心的，而“失误”却不是主观出错的。显然税务机关在执法中对偷税的认定也是考量“主观居心”因素的。但笔者在此提醒一下，“因明确税收政策禁绝确、盘算过失等失误”只是税务机关的考量因素，不是纳税人在税收复议、诉讼中申辩的理由。由于纳税人、从业职员有学习掌握税收执律例则、准确盘算并准时缴纳税款的义务。
? 违法手段三：经税务机关通知申报而拒不申报。纳税人经税务机关通知申报而拒不申报，一定是一种主观意思体现。
? 违法手段四：举行虚伪的纳税申报。税收征管法及着实施细则对“虚伪的纳税申报”没有详细表述。凭证《最高人民法院 关于审理偷税抗税刑事案件详细应用执法若干问题的诠释》（法释[2002]33号）第二条：刑法第二百零一条第一款划定的“虚伪的纳税申报”，是指纳税人或者扣缴义务人向税务机关报送虚伪的纳税申报表、财务报表、代扣代缴、代收代缴税款报告表或者其他纳税申报资料，如提供虚伪申请，编造减税、免税、抵税、先征收退却还税款等虚伪资料等。“报送虚伪的纳税申报表”、“提供虚伪申请”、“编造虚伪资料”均是主观诱骗税务机关的违法行为。
二、总局多次明确“主观居心”是偷税认定的要件之一
“偷税”认定 “主观居心”是要件之一，该看法无论是从国家税务总局的税收执律例则宣讲、照旧税总个案批复均有�？裳⒂芯菘梢�。
1.国家税务总局12366纳税效劳平台《纳税人涉嫌偷税危害预防与应对培训》
国家税务总局12366纳税效劳平台在线直播《纳税人涉嫌偷税危害预防与应对培训》（2020-11-25）培训内容讲述“偷税认定的须要条件有三”：
● 目的：不缴或者少缴应纳税款，“保存主观居心”是显著特征。
● 行为：四种违法手段。
● 效果：在税务机关稽察立案时点，已造成少缴或不缴税款的效果。显著特点：有少缴或不缴税款的主观居心，财务处理配合偷税目的实现。
若是不保存偷税的主观居心，或者未造成少缴或不缴税款的效果，不应当认定为偷税。
12366纳税效劳平台的培训视频明确提出：“保存主观居心”是偷税的显著特征；若是不保存偷税的主观居心，不应认定为偷税。
2.《国家税务总局办公厅关于呼和浩特市昌隆食物有限公司有关涉税行为定性问题的复函》国（税办函[2007]513号）回复最高人民审查院：
税收征管法未详细划定纳税人自我纠正少缴税行为的性子问题，在处理此类情形时，仍应按税收征管法关于偷税应当具备主观居心、客观手段和行为效果的划定举行是否偷税的定性。
税务机关在实验检查前纳税人自我纠正属补报补缴少缴的税款，不可证实纳税人保存偷税的主观居心，不应定性为偷税。
3.《国家税务总局关于税务检查时代补正申报补缴税款是否影响偷税行为定性有关问题的批复》（税总函〔2013〕196号）回复山西省地方税务局：
税务机关认定纳税人不缴或者少缴税款的行为是否属于偷税，应当严酷遵照《中华人民共和国税收征收治理法》第六十三条的有关划定。纳税人未在法定的限期内缴纳税款，且其行为切合《中华人民共和国税收征收治理法》第六十三条划定的组成要件的，即组成偷税，逾期后补缴税款不影响行为的定性。
纳税人在稽察局举行税务检查前自动补正申报补缴税款，并且税务机关没有证据证实纳税人具有偷税主观居心的，不按偷税处理。
4.《国家税务总局关于北京聚菱燕塑料有限公司偷税案件复核意见的批复》（税总函〔2016〕274号）回复北京市国家税务局：
凭证《中华人民共和国企业所得税法实验条例》第三十六条，该企业为部分治理职员购置的商业包管支出不得在企业所得税税前扣除。可是，该企业税前扣除的上述支出，是企颐魅真实爆发的支出。
凭证你局提供的质料：一、除本案所涉及稽察外，未对该企业举行过其他稽察立案处理；二、除本案所涉违规列支行为外，未发明该企业建设以来保存其他违规列支行为；三、本案所涉该企业为部分治理职员购置的商业包管已在当期代扣代缴了小我私人所得税。据此，从证据角度不可认定该企业保存偷税的主观居心。
综上，我局赞成你局的第二种复核意见，即不认定为偷税。
以上三个税务总局复函中均直接或间接明确：从证据角度能否确认企业的“主观居心”是认定偷税的须要条件。
三、近年法院判例
广东省深圳市中级人民法院（2019）粤03行终1898号行政讯断书：
关于上诉人提及的偷税主观居心的认定问题，本院以为，凭证《中华人民共和国税收征收治理法》第六十三条第一款的划定……是偷税。凭证该划定，偷税行为包括违法手段和行为效果两个法定组成要件。有关主观意图的判断已包括在对行为人违法手段的认定上。如本案涉及的不列、少列收入行为，实质指向的是纳税人未按划定正常在账簿上列明收入，在纳税人未对此作出合明确释的情形下，税务主观部分可直接凭证其行为体现认定其保存主观居心。市税务稽察局凭证在案证据，据此认定上诉人的行为组成偷税，认定事实清晰，证据确凿。本案中，上诉人以房地产开发为主营营业，在一样平常谋划运动中理应知晓且执行税务主管部分针对房地产企业税务治理方面的特殊划定，即国税发[2009]31号文的相关划定，但上诉人却未按国税发[2009]31号文的划定申报缴纳企业所得税，且未对此作出合明确释。市税务稽察局凭证在案证据，据此认定上诉人的行为组成偷税，认定事实清晰，证据确凿。故上诉人关于其不保存偷税主观居心的上诉主张不可建设，本院不予采信。
浙江省高级人民法院(2020)浙行再44号再审行政讯断书：
《国家税务总局关于税务检查时代补正申报补缴税款是否影响偷税行为定性有关问题的批复》（税总函[2013]196号)《国家税务总局关于北京聚菱燕塑料有限公司偷税案件复核意见的批复》（税总函[2016]274号)等批复中均以为保存偷税的主观居心系认定偷税的组成要件之一。祖国家税务总局XX市税务局稽察局称税法并没有强调偷税主观居心的意见，与法不符，不可建设。而关于行为人主观居心的认定，通常应从行为人的详细行为举行综合剖析。鉴于在行政诉讼中，行政机关对其作出的行政行为的正当性负有举证责任。因此，税务机关对偷税违法行为的认定、处理，应当对当事人不缴、少缴应纳税款的主观居心举行视察、认定，并在行政诉讼程序中就此肩负举证责任。详细到本案，原地税稽察一局提供的证据仅能证实XX公司保存未按划定按期足额申报缴纳相关税款的行为，未能证实XX公司该行为的目的是为了不缴或少缴税款。相反，在案证据反应，XX公司案涉售房预收账款由银行打入XX公司帐户后，XX公司均列为预收款入帐，并向税务机关报送相关财务会计报表，未发明有伪造、变造、隐匿、私自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入的情形。并且，房产销售历程中，购房者通常都会在衡宇交付后为治理不动产权证要求房地产开发公司开具销售发票。因此，XX公司也难以通过不开具销售发票的手段遮掩现实销售款子抵达不缴或少缴相关税款的目的。综上，本案在原地税稽察一局未能提供足够证据证实XX公司具有偷逃案涉税款居心的情形下，适用《征管法》第六十三条第一款的划定作出被诉税务处理决议，认定XX公司未按划定按期足额申报缴纳相关税款的行为为偷税并作处理，依据缺乏，依法应予作废。XX公司就此提出的申请再审理由建设，本院予以接纳。
四、结语
综前所述，岂论征管法、或总局与法院的实务口径：组成虚伪纳税申报的偷税行为，主观上必需出于居心，即行为人明知自己的行为会造成国家税收损失，而起劲希望或追求这一危害效果；客观上实验了提供虚伪申请，编造相关虚伪资料等行为。
如税务机关在行政执法历程中对纳税人少缴税款情形不加以区分，只要纳税人保存征管法中划定的少缴税款行为方法，即认定为偷税。这种差池纳税人主观状态加以认定的做法无疑是对纳税人正当权益的损害。
同时纳税人也不可把“非主观居心”看成“偷税”的免死金牌；应当在现实事情中牢靠、保存充分适当的营业证据，增强税收执律例则学习，提高专业素养和手艺水平，识别并降低或规避税务危害。
作者：新利体育信达（深圳）税务师事务所助理 刘哲希
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