一、配景先容
股权激励作为企业对人才举行激励和约束的一种主要手段，在资源市场生长昌盛的今天已变得越来越普遍。凭证易董大数据统计，阻止2022年12月31日，已有2936家A股上市公司（不含已退市公司）实验过股权激励/员工持股妄想，占统计日A股上市公司总数57.94%（凌驾一半）。股权激励作为企业对员工的一种利益让渡，从会计的层面在企业的账面会确认股份支付用度，而员工也同样由于行权会获得收益，倘若涉及上市公司股权激励，那么相关用度及收益的金额还会更大。常见的上市公司股权激励形式包括限制性股票（含第一类、第二类）、股票期权、股票增值权、股票奖励等，因此本文将主要讨论在上市公司股权激励配景之下相关企业的企业所得税（含研发用度加计扣除）及被授予员工的小我私人所得税（含外籍员工）处理。
二、企业所得税
（一）一样平常性处理
凭证会计准则的相关划定，股份支付是指企业为获取职工和其他方提供效劳而授予权益工具或者肩负以权益工具为基础确定的欠债的生意营业，通常来说除了在授予日连忙可行权的情形以外，授予股权支付的企业应该在授予日和可行权日之间分期确认股份支付用度，股份支付用度简直认金额是凭证预计可行权的权益工具数目、效劳限期及授予日权益工具的公允价值举行综合思量盘算后确定。
企业所得税上凭证国家税务总局通告2012年第18号的划定，“上市公司以本公司股票为标的对其董事、监事、高级治理职员及其他员工举行的恒久性激励，除连忙可行权的情形以外，需待一定效劳年限或者抵达划定业绩条件（以下简称期待期）方可行权的。上市公司期待期内会计上盘算确认的相关本钱用度，不得在对应年度盘算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励妄想可行权后，上市公司方可凭证该股票‘现实验权时的公允价钱（现实验权日股票的收盘价钱）与昔时激励工具现实验权支付价钱’的差额及数目，盘算确定作为昔时上市公司人为薪金支出，遵照税规则定举行税前扣除”。
因此，通常情形下上市公司在期待期内会计口径分期确认的股份支付用度在汇算清缴时应举行乃岚调增处理，比及员工行权后再凭证行权价钱与行权当日收盘价之间的差额及对应行权数目盘算确定后在企业所得税前扣除。
在实务事情中除了常见的上市公司以本公司股票为标的对其员工举行激励以外，更多的是涉及到集团股份支付的情形，即“被激励的工具可能属于上市公司下属子公司、孙公司的员工”。凭证《企业会计准则诠释第4号》第七条的划定，集团股份支付应按如下原则举行会计处理：
（1）结算企业以其“自己权益工具”结算的，应当将该股份支付生意营业作为权益结算的股份支付处理；除此之外，应看成为现金结算的股份支付处理。结算企业是接受效劳企业的投资者的，应当凭证授予日权益工具的公允价值或应肩负欠债的公允价值确以为对接受效劳企业的恒久股权投资，同时确认资源公积（其他资源公积）或欠债。
（2）接受效劳企业“没有结算义务”或授予本企业职工的是其“自己权益工具”的，应当将该股份支付生意营业作为权益结算的股份支付处理；接受效劳企业“具有结算义务”且授予本企业职工的“是企业集团内其他企业权益工具”的，应当将该股份支付生意营业作为“现金结算的股份支付”处理。
从上述会计处理划定，我们可以体会到在母公司以自身股票举行结算的集团股份支付配景下，其实质可以明确为“母公司将具备收款权的股票无偿赠予给了子公司或者孙公司，同时子公司或者孙公司将股票作为接受员工劳动效劳的对价支付给了员工”，因此在会计处理上“子公司或者孙公司贷方视为权益性生意营业计入了资源公积，同时借方确认了治理用度；只是关于母公司来说未确认营业外支出，而是同时增添了恒久股权投资和资源公积”。
回到税务处理层面，需要注重如下事项：①由于员工行权时意味着子公司或者孙公司已收到员工提供的劳动效劳且员工已按人为薪金所得申报缴纳了小我私人所得税，因此子公司或者孙公司也可以凭证国家税务总局通告2012年第18号的划定确认相关用度在税前扣除；②虽然母公司在会计处理层面确认了恒久股权投资，但并不料味着其可以增添对子公司或者孙公司的股权投资计税基础，缘故原由在于“一方面，该账面确认的金额是以授予日权益工具的公允价值为基础举行简直认；另一方面，由于员工劳动关系所在的主体已经在税前扣除了股份支付用度，倘若此时再增添母公司对子公司或者孙公司的股权投资计税基础，那么未来母公司减持股权时将意味着国家总体税收收入的损失，保存重复扣除的问题”；③关于视为母公司向子公司或者孙公司赠予具备收款权的股票这一事项，虽然“会计上子公司或者孙公司按权益性生意营业新增了资源公积且没有条约或者协议明确划定要将其纳入资源公积，母公司也非公益性捐赠”，但由于母公司会计上自己就没有确认营业外支出，因此我们以为此处也无需强行让子公司或者孙公司视同吸收捐赠确认收入，不然可能还需要同步新增母公司对子公司或者孙公司的股权投资计税基础从而让问题越发重大化。
（二）税前可扣除金额的实践考量
团结项目履历，在上市公司年度汇算清缴确定可税前扣除金额（现实验权时的公允价钱与昔时激励工具现实验权支付价钱的差额*数目）的历程中我们注重到如下两点需要重点关注：行权日简直定和行权时公允价钱简直定。
1.行权日简直定
凭证《企业会计准则第11号—股份支付》的划定，“行权日，是指职工和其他方行使权力、获取现金或权益工具的日期”。实践中我们在梳理上市公司股权激励通告时会注重到保存如下几个日期：划分是“股权激励可行权计划股东大会审议通过日期、会计师事务所出具收到行权款的验资报告日期、中证登公司宣布的治理股权变换挂号日期以及上市公司通告的股票上市流通日期”。
关于上述几个日期，我们以为应以“中证登公司宣布的治理股权变换挂号日期”作为行权日，判断历程如下：
2.行权时的公允价钱确定
我们知道关于一家上市公司来说，经�；岜⒁恍┓趾炫上⒑透咚妥男形�，那么爆发上述行为之后，随之而来反应在大盘上就会对股价举行一些调解，好比使得股价突然爆发大幅度下跌的断层征象，而我们在汇算清缴的历程中通常需要盘问历史当天的股票收盘价钱以将其作为行权时的公允价钱。
在股票软件或财经网站上盘问历史股价时，往往会有三种口径的股价数据可供盘问，划分是前复权、后复权和不复权，下面划分对三种口径的股价举行诠释：
①前复权指调解股价时，坚持后面一天的股价稳固，调解前面一天的股价。
好比当只有现金分红的时间，复权后股价=复权前股价-现金分红金额。举例如某股票复权前股价为10元，每股分红0.4元，那么复权后股价=10-0.4=9.6元。
当只有股份变换（如转增股、送红股）的时间，复权后股价=复权前股价÷（1+股份变换比例）。举例如某股票复权前股价为10元，每10股转增4股，那么复权后股价= 10÷（1 +0.4）=7.14元。
当现金分红和股份变换同时举行，复权后股价=（复权前股价-现金分红金额）÷（1+股份变换比例）。举例如某股票复权前股价为10元，每股分红0.4元，每10股转增5股，那么复权后股价=（10-0.4）÷（1+0.5）=6.4元。
②后复权指坚持前面一天的股价稳固，调解后面一天的股价。后复权与前复权的调解偏向相反，调解要领也是相反的。复权后股价=复权前股价×（1+股份变换比例）+现金分红金额。
③不复权：指没有复权的原始股价，即现实中那一天的真实股价。
因此我们在盘问历史当天的真实收盘股价时应选择“不复权”口径下的价钱。
（三）研发用度加计扣除中的处理思索
现行我国所得税相关规则中关于股权激励在研发用度加计扣除中的处理仅在国家税务总局通告2017年第40号中划定，“人为薪金包括按划定可以在税前扣除的对研发职员股权激励的支出”。同时凭证《2021版研发支出辅助账》填表说明的划定，“关于研发职员的股权激励支出，如在税前扣除的昔时，该职员仍从事研发事情，则可将可加计扣除的金额填入‘职员人工用度’栏次；关于该职员不再从事研发运动的，对其应归属于研发用度的部分不再填写本表，直接填入《2021版研发支出辅助账汇总表》的‘其中：其他事项’行‘职员人工用度’列”。
通常上市公司在宣布股权激励计划时会要求被激励工具知足一定的效劳限期条件或者业绩条件后才可以行权，因此员工在行权前可能在上市公司集团内部已经效劳了多年，甚至还可能保存劳动关系从一个会计主体转至另一个会计主体的情形。凭证国家税务总局通告2017年第40号的划定，“企业应对研发职员的运动情形做须要纪录，并将着实际爆发的相关用度按现实工时占比等合理要领在研发用度和生产谋划用度间分派，未分派的不得加计扣除”，再团结上述填表说明的划定“关于该职员不再从事研发运动的，对其应归属于研发用度的部分不再填写本表，直接填入《2021版研发支出辅助账汇总表》”，以是我们以为当涉及研发职员行权时应该将企业所得税前可扣除的金额凭证研发职员的研发工时和其他生产谋划工时举行分派后才华确定研发用度加计扣除中可加计的金额，虽然条件条件是对应的研发项目需要切合“研发运动”的界说。
由于员工的现实验权日并纷歧定即是可行权日，而从股权激励妄想划定的审核起算日至现实验权日之间的时间区间通常大于整个效劳期，但思量到股权激励计划仅在可行权条件获得知足的条件下才可行权，因此我们以为研发工时和其他生产谋划工时的分派时间区间也只需要思量效劳期，而至于说研发职员可能在效劳期内涉及到从一个会计主体转移至另一个会计主体的情形，从研发用度加计扣除可操作性的角度来思量，我们以为也只需要在行权时所属的会计主体举行税前扣除即可，由于站在整体的层面并不会保存导致国家泛起税收损失的问题。
三、小我私人所得税
（一）一样平常性处理
1.纳税义务爆发时点及纳税限期
团结我们前面先容的股权激励类型包括限制性股票、股票期权、股票增值权、股票奖励，凭证国税函〔2009〕461号、财税〔2005〕35号以及财税〔2016〕101号的划定，“限制性股票的纳税义务爆发时间为每一批次限制性股票解禁时、股票增值权的纳税义务爆发时间为上市公司向被授权人兑现股票增值权所得的日期、股票奖励的纳税义务爆发时间为取得股票奖励的日期、股票期权的纳税义务爆发时间为员工行权的日期”。
关于限制性股票来说详细还可细分为第一类限制性股票和第二类限制性股票：第一类限制性股票属于通俗的限制性股票，即员工在被授予时虽为名义上的股票持有人，但其并未完全拥有相关的股东权力，只有当限制性股票解禁时，股票才华自由流通；第二类限制性股票的实质与股票期权较量相似，是指切合股权激励妄想授予条件的激励工具，在知足响应获益条件后分次获得并挂号至小我私人证券账户名下的上市公司股票。因此，关于第二类限制性股票来说，员工的纳税义务爆发时点为现实验权并获得股票之时。
关于股票期权来说，除了我们通常明确的在知足可行权条件的时间以事先确定的价钱行权购置外，实务中还保存部分股票期权在授权时即约定可以转让，且在境内或境外保存果真市场及挂牌价钱（以下称可果真生意营业的股票期权）。员工接受该可果真生意营业的股票期权时，应按以下划定举行税务处理：①员工取得可果真生意营业的股票期权，属于员工已现实取得有确定价值的工业，应按授权日股票期权的市场价钱，作为员工授权日所在月份的人为薪金所得，并爆发响应的纳税义务；②若是员工以折价购入方法取得股票期权的，可以授权日股票期权的市场价钱扣除折价购入股票期权时现实支付的价款后的余额，作为授权日所在月份的人为薪金所得，并爆发响应的纳税义务。
股权激励从大类来看包括两种类型，即以现金结算的股权激励和以权益结算的股权激励，由于“纳税须要资金原则”是征税的一个主要考量因素，以是财税〔2016〕101号划定，“上市公司授予小我私人的股票期权、限制性股票和股权奖励，经向主管税务机关备案，小我私人可自股票期权行权、限制性股票解禁或取得股权奖励之日起，在不凌驾12个月的限期内缴纳小我私人所得税”，而股票增值权在员工行权时获得的是现金，因此其无法适用分期纳税的优惠政策。
2.应纳税所得额简直认
关于限制性股票、股票期权、股票增值权及股票奖励，凭证国税函〔2009〕461号、财税〔2005〕35号以及国家税务总局通告2015年第80号的划定，差别股权激励方法下的应纳税所得额盘算公式如下：
①限制性股票：应以被激励工具限制性股票在中国证券挂号结算公司(境外为证券挂号托管机构)举行股票挂号日期的股票市价（指当日收盘价，下同）和本批次解禁股票当日市价（指当日收盘价，下同）的平均价钱乘以本批次解禁股票份数，减去被激励工具本批次解禁股份数所对应的为获取限制性股票现实支付资金数额，其差额为应纳税所得额。被激励工具限制性股票应纳税所得额盘算公式为“应纳税所得额=（股票挂号日股票市价+本批次解禁股票当日市价）÷2×本批次解禁股票份数-被激励工具现实支付的资金总额×（本批次解禁股票份数÷被激励工具获取的限制性股票总份数）”。
②股票期权（含第二类限制性股票）：股票期权形式的人为薪金应纳税所得额=（行权股票的每股市场价-员工取得该股票期权支付的每股施权价）×股票数目。
倘若因特殊情形，员工在行权日之前将股票期权转让的，应以股票期权的转让净收入作为应纳税所得额。
若员工获得的是可果真生意营业的股票期权，那么应直接将该股票期权的公允价值及支付对价之差作为应纳税所得额。
③股票增值权：是由上市公司凭证授权日与行权日股票差价乘以被授权股数，直接向被授权人支付的现金，以是股票增值权某次行权应纳税所得额=（行权日股票价钱－授权日股票价钱）×行权股票份数。
④股票奖励：凭证取得股票当日的“收盘价*股数”作为应纳税所得额，若取得股票当日为“非生意营业时间”的，凭证“上一个生意营业日收盘价”确定。
3.税金的盘算
财务部 税务总局通告2023年第25号划定，“住民小我私人取得上市公司股票期权、股票增值权、限制性股票、股权奖励等股权激励，在2027年12月31日前不并入昔时综合所得，全额单独适用综合所得税率表盘算纳税，盘算公式为：应纳税额＝股权激励收入×适用税率－速算扣除数。若住民小我私人一个纳税年度内取得两次以上（含两次）股权激励的，应合并按本通告第一条划定盘算纳税”。
而在实务中上市公司的股权激励往往是针对整个集团的被激励工具，那么是否所有的被激励工具均可以适用该单独盘算纳税的优惠政策呢？
凭证国税函〔2009〕461号和国家税务总局通告2011年第27号的划定，“企业由上市公司持股比例不低于30%（间接持股比例，按各层持股比例相乘盘算，上市公司对一级子公司持股比例凌驾50%的，按100%盘算）的，其员工以股权激励方法持有上市公司股权的，可以适用单独计税的优惠政策”，并同时划定“不切合前述条件、非上市公司员工取得的股权激励所得以及公司上市之前设立股权激励妄想，待公司上市后取得的股权激励所得”不适用该优惠计税要领，并应直接计入小我私人当期所得征收小我私人所得税。
由此我们可以得出结论，即仅对上市公司实验的股权激励且上市公司及持股比例不低于30%的公司员工实验的股权激励才应单独盘算小我私人所得税，不然应将股权激励爆发的应纳税所得额并入当期人为薪金合并申报缴纳小我私人所得税。
（二）涉及外籍员工时的处理
被激励工具涉及外籍员工时，假设该外籍员工在中国境内非习惯性栖身，那么凭证其单个公历年度在中国境内的栖身天数可分为“非住民小我私人”和“无住所住民小我私人”，当该外籍员工仅在境外任职或者同时在境内和境外任职的情形下，若涉及确定其在境内取得的人为薪金收入时，还需要区分该小我私人是否属于“董事、监事及高层治理职员”，假设不属于“董事、监事及高层治理职员”且不思量税收协定的情形下，若该外籍职员属于非住民小我私人，那么凭证财务部 税务总局通告2019年第35号的划定，“非住民小我私人一个月内取得股权激励所得，单独凭证现实事情天数占比盘算当月收入额，不与当月其他人为薪金合并，按6个月分摊计税（一个公历年度内的股权激励所得应合并盘算），不减除用度，适用月度税率表盘算应纳税额，盘算公式如下：当月股权激励所得应纳税额＝[（本公历年度内股权激励所得合计额÷6）×适用税率－速算扣除数]×6-本公历年度内股权激励所得已纳税额”。
四、关于差别上市生意营业场合的处理总结
随着中国多条理资源市场的生长，现在中国A股的挂牌上市生意营业场合包括上海证券生意营业所、深圳证券生意营业所、北京证券生意营业所和天下中小企业股份转让系统（以下简称“新三板”）。
当上市公司在差别场合挂牌上市生意营业时，差别税种涉及的税务处理也有所差别，凭证财税〔2016〕101号、财务部 税务总局通告2021年第33号、国家税务总局通告2012年第18号等文件的划定，我们将处理方法整理总结如下：
由于凭证国家税务总局通告2012年第18号的划定，“在我国境外上市的住民企业和非上市公司，凡比照《治理步伐》的划定建设职工股权激励妄想，且在企业会计处理上，也按我国会计准则的有关划定处理的，其股权激励妄想有关企业所得税处理问题，可以凭证上述划定执行”。因此，我国上市公司、非上市公司及在境外上市的住民企业涉及股权激励的企业所得税处理并无实质性的差别，除此之外实务中还可能会涉及到在境外搭建红筹架构上市的情形，在这种情形下被激励工具往往在境内任职公司申报缴纳了大额小我私人所得税，从税收公正原则的角度来思量，我们也以为境内公司可以将股权激励用度在企业所得税前扣除，但思量到上市公司的注册和上市所在在境外，因此相关被激励工具无法适用境内上市的股权激励递延纳税小我私人所得税优惠政策。
作者：新利体育税务师事务所合资人 佟毅 / 司理 陈益飞
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