凭证证监会会计部的统一事情安排，近期，我局开展了会计师事务所基础审计程序（函证）专项检查，合计抽查了25家证券资格会计师事务所执行的28个2017年年报审计项目。现就检查中发明的突出问题予以转达，辖区各会计师事务所务必高度重视、深度自查、切实纠正，严酷凭证审计准则要求执行函证程序，有用包管审计事情的执业质量。
一、项目情形
（一）抽查项目情形
本次检查的28个2017年度年报审计项目，涉及23家上市公司（含8家债券刊行人）及5家新三板挂牌公司。其中，25家审计意见类型为标准无保注重见、2家为带强调事项段的无保注重见、1家为保注重见。
（二）函证程序涉及的科目
本次检查的28个项目中，函证程序共涉及32个科目，详细为：
1.涉及资产类科目14个，其中涉及项目最多的为银行存款、应收账款、其他应收款和预付账款，其次为应收票据、存货和其他非流动资产，少数几个项目对牢靠资产、融资租赁牢靠资产、其他钱币资金、可供出售金融资产、其他流动资产、一年内到期的非流动资产和恒久应收款举行了函证。
2.涉及欠债类科目13个，其中涉及项目最多的为应付账款、预收账款和其他应付款，其次为短期乞贷、应付票据和恒久乞贷，少数几个项目对恒久应付款、以公允价值计量且其变换计入当期损益的金融欠债、应付股利、一年内到期的非流动欠债、其他流动欠债、应付债券和预计欠债举行函证 ；
3.涉及其他类型科目5个。21个项目对收入举行函证，11个项目对本钱举行函证，少数项目对销售用度、今年采购额和委托开发支出举行函证。
二、银行函证保存的问题
银行函证作为一项基本的审计程序，实务中每个项目都会涉及，审计准则也对银行函证的各个环节举行了详细的划定。但检查发明，银行函证程序仍保存种种各样的问题，突出体现在未对部分银行存款账户举行函证且无充分理由、未对函证历程坚持控制、未视察回函不符的缘故原由、未关注回函异常情形等。
（一）未对部分主要银行账户实验函证，且未纪录不予函证的理由
凭证审计准则的划定，注册会计师应当对银行存款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）、乞贷及与金融机构往来的其他主要信息实验函证程序，除非有充分证据批注其对财务报表不主要且与之相关的重大错报危害很低。检查发明部分项目未对某些银行账户举行函证，且未在审计稿本说明不予函证的理由或理由不充分。详细如下：
1.某项目因被审计单位合并报表规模内的银行账户较多（四百余个），审计职员对以为不主要的银行账户未举行函证，未函证的银行账户合计140余个，数目占所有银行账户的36%。审计稿本中对大部分情形未纪录不予函证的理由。
2.某项目以银行存款余额或爆发额较小、银行账户开立时间短、账户尚未启用为由，对28个银行存款账户未举行函证，数目占所有银行账户的27%。审计稿本未充分纪录不予函证的理由。
3.某项目未对个体期末余额较大的银行账户举行函证，且稿本未纪录不予函证的理由。
4.部分项目未对零余额账户、社保专户、境外银行存款子目、今年注销的账户或已销户转款暂时账户等举行函证，稿本未充分纪录不予函证的理由。
（二）未对函证历程坚持须要的控制
凭证审计准则的划定，注册会计师应当对询证函坚持控制，包括确定需要确认或填列的信息、选择适当的被询证者、设计询证函以及发函并跟进等。检查发明部分项目稿本未留存发函和回函的快递票据，无法证实询证函是由注册会计师直接发出或由注册会计师直接从被询证者获�� ；许多项目接纳亲函形式，但稿本无相关亲函纪录。
（三）在未回函情形下，未实验替换程序，未思量对审计意见的影响
凭证审计准则的划定，在未回函的情形下，注册会计师应当实验替换程序以获取相关、可靠的审计证据。但检查发明，部分项目在未对银行存款实验函证、或实验了函证程序但银行未回函的情形下，未实验替换程序，或审计稿本中未留存相关证据。
（四）在回函不符的情形下，未视察不符事项
凭证审计准则的划定，注册会计师应当视察不符事项，以确定是否批注保存错报。但检查发明，部分项目保存项目组获取回函后，未对回函内容举行仔细审阅，未能发明回函保存不符事项，也未进一程序查不符事项。不符事项主要包括银行回函金额与账面金额保存差别、回函保存未入账的银行承兑汇票、账户类型和状态纷歧致、存款利率和乞贷限期纷歧致等。该类问题爆发频率较高，须引起关注
（五）在回函异� ；虿豢煽渴�，未接纳步伐获取进一步审计证据
凭证审计准则的划定，若是保存对询证函回函的可靠性爆发疑虑的因素，注册会计师应当进一步获取审计证据以消除这些疑虑。这类问题集中体现为审计职员只关注了银行回函的金额，而对其他异常情形未予关注，未接纳步伐获取进一步审计证据。异常情形主要包括：一是银行回函盖章不清，无法判断是否由被询证银行回复 ；二是回函银行与被询证银行纷歧致，审计职员未关注到保存差别 ；三是银行回函缺少银行经办职员签章 ；四是银行回函显示账户无法查证，审计职员未予关注。
（六）其他违反审计准则的行为
1.部分项目收到银行回函的日期晚于审计报告日，审计职员未在稿本中举行说明。
2.银行以自著名堂回函，或将银行存款以外的内容划线删除，审计职员未跟进以确认是否保存其他事项。
3.稿本纪录不完善，初级过失频出。如函证效果汇总表填写的回函日期与现实不符，银行回函日期填写过失 ；银行账户余额填串、函证汇总表漏填账户 ；审计职员未凭证银行回函更新稿本等。
4.银行存款列报保存问题。如某项目有一个账户未予函证，后附一份企业询证函，以该笔余额作为银行存款余额，经核实为往来款，列报保存过失 ；某项目一个账户列报为包管金账户，检查发明应列报为其他钱币资金。针对上述情形，审计职员未予关注并举行重分类调解。
5.亲函日期、被审计单位盖章日期、回函日期逻辑关系杂乱，现实为审计职员后补被审计单位盖章日期和亲函日期。
6.其他存疑问题。某项目银行存款函证中的审计职员亲函比例较高，部分为就地取得回函，但稿本中所附亲函纪录保存时间不符的情形。
三、往来款函证保存的问题
往来款函证保存的问题主要为：一是发函前，未对被询证者的姓名和地点等信息执行核查程序，未将核查历程纪录于审计稿本 ；二是函证历程中，未坚持须要的控制，询证函由被审计单位职员发出或收回 ；三是收到回函后，未视察不符事项，未能发明函证保存的一些异常情形。从检查情形来看，各事务所需提高往来款函证程序执行的质量而不是只关注回函率，以确保函证程序所提供审计证据的相关性和可靠性。
（一）未对部分主要往来款账户实验函证，也未纪录不予函证的理由
检查发明，大都会计师事务所能够做到对主要的往来款实验函证，关于不予函证的在事情稿本中说明理由。但个体项目仍保存未对部分主要往来款账户实验函证，且稿本未纪录不予函证的理由等问题。
（二）未对函证历程坚持须要的控制
检查发明往来款函证历程控制不到位的情形较量普遍。突出体现在：一是被询证者的注册地点、发函的收件地点、回函的寄件地点三者之间保存纷歧致，而审计职员未执行核对程序，或核对程序流于形式 ；二是回函由被审计单位收到后转交审计职员，而非审计职员直接从被询证者获取，询证函的收回历程缺乏有用的控制。详细情形如下：
1.寄发函证的控制不到位
（1）询证函未直接发给被询证者，由被审计单位职员发出。某项目审计职员未核实被询证者联系职员及地点，未发明收件人现实为被审计单位员工，导致询证函由该员工收到，随后又由该员工取得被询证者盖章的回函后寄回事务所。部分项目询证函由被审计单位寄出，或通过被审计单位邮箱发出。
（2）发函或亲函地点与被询证者的注册地点纷歧致，稿本未纪录核查程序。部分项目审计职员未关注地点纷歧致的情形，或虽关注到纷歧致的情形但稿本并未纪录执行的核查程序。
（3）被询证者的注册地点、发函的收件地点、回函的寄件地点均纷歧致。部分项目审计职员未关注上述地点保存纷歧致的异常情形，或虽关注到保存纷歧致情形，但事情稿本无相关核查程序。
（4）发函的收件地点与回函的寄件地点一致，但与被询证者注册地点纷歧致，审计职员未关注地点纷歧致的情形，或虽关注到保存纷歧致，但未将执行的地点核查程序纪录于事情稿本。
（5）未留存发函快递单或相关资料，无法核实相关信息，审计职员未予关注并在稿本中诠释说明。
2.接纳函证的控制不到位
（1）回函的收件人为被审计单位，或由被审计单位寄回或带回，审计职员未对回函的历程坚持有用的控制。
（2）未留存回函快递单或丧失，无法核实相关信息，审计职员未予关注，未在稿本中诠释说明。
（3）询证函回函未留存原件，稿本中仅留存复印件、传真件或手机图片，未在稿本中说明未留存原件的缘故原由。
（4）发函及回函快递单均未留存，也未注明是否亲函，稿本无相关亲函纪录。
（三）在未回函情形下，未实验替换程序，未思量对审计意见的影响
个体项目在未取得回函的情形下，未实验替换程序，详细包括：一是对方未回函，审计职员未执行替换程序 ；二是回函日期晚于审计报告日，审计职员未执行替换程序 ；三是在审计职员跟函的情形下未取得回函，未实验替换程序。
（四）在回函不符的情形下，未视察不符事项
审计准则划定，保存回函不符的，应当视察不符事项，以确定是否保存错报。但检查发明部分项目并未按准则要求对不符事项举行视察，稿本也无相关纪录，如仅在调理表中形貌了相关情形，未见调理历程的视察纪录 ；回函保存差别的，未见审计职员注释说明，未视察保存差别的缘故原由。
（五）在回函异� ；虿豢煽渴�，未接纳步伐获取进一步审计证据
与银行函证类似，往来款函证中该类问题也较为普遍。主要为审计职员只关注了往来款询证函回函的金额，而对其他异常情形未予关注，也未接纳步伐获取进一步证据。
1.回函的寄件地点与发函的收件地点纷歧致。部分项目保存该类问题，但仅一个项目在稿本纪录了审计职员关注到地点纷歧致的情形，但以为地点较近而予以认可，其他项目均未纪录相关缘故原由。
2.差别被询证者回函寄出快递的站点、时间相同。某项目的几个被询证者位于差别都会、差别地点，但回函寄出的快递站点和时间却相同。审计职员未关注到上述异常情形并获取进一步审计证据。
3.被询证者回函的单位名称与发函的单位名称纷歧致，审计职员未关注到异常情形并获取进一步审计证据。
4.回函签章不符。如被询证者已更名但回函盖章仍为旧名称、被询证者未在回函上盖章，审计职员未关注到上述异常情形，未获取进一步审计证据。
5.其他异常情形。如某项目差别被询证者的询证函从统一地点寄回，发件人差别，但发件时间、手机号均一致。审计职员未关注到该异常情形，未获取进一步审计证据。
（六）其他违反审计准则的行为
1.执行程序不充分。如应收账款对应客户为自然人，本期均有较大爆发额，且当期均无回款，针对上述可疑事项，审计职员仅实验了函证，未执行其他审计程序 ；其他应收款保存小额差别，审计职员视察了缘故原由，并凭证回函金额调解了账面金额，但稿本未纪录纷歧致的缘故原由，也无相关差别调理表。
2.程序纪录不完善
（1）未纪录相关程序的执行情形。如应收账款回函保存不符，审计职员予以调解，但稿本无详细调解历程 ；关于应收账款期后回款金额小于50%的执行了一定增补替换程序，但没有清晰的形貌相关情形 ；函证程序控制步伐表中形貌了多种发函前控制步伐且在发函清单“被询证者名称、地点是否已核对准确”处纪录为“是”，但稿本中未见实验核实程序的纪录
（2）未留存相关资料或纪录。一是函证快递回单未显示发件人信息，无法验证寄出方，审计职员称其上岸物流网站磨练了快递信息，但未在稿本中留存磨练快递信息的纪录 ；二是部分项目接纳亲函形式，但稿本无亲函纪录 ；三是稿本无回函票据，审计职员诠释为被询证者效劳员将询证函带给审计职员，审计职员取得对方联系方法及身份证实，但未在稿本中纪录相关情形 ；四是被询证者为自然人的，回函只有对方签字，未留立足份证复印件 ；五是回函保存不符事项，审计职员仅在调理表中纪录了差别缘故原由，未留存针对差别检查的相关票据 ；六是回函日期晚于审计报告日，审计职员称其执行了替换程序举行核实，但稿本中无相关纪录和说明。
（3）相关信息填写不全。部分项目跟函信息填写不完整，未填写实验函证历程说明部分 ；函证效果纪录表未纪录回函日期，未填写部分回函快递单号。
3.审计稿本纪录有误
如回函汇总表内容与现实不符，部分有回函金额，但现实为对方未回函或审计报告日后才取得回函 ；应收票据明细表中“是否函证”一列填写的均为“是”，现实均未函证 ；应付账款发函日期与稿本纪录的日期差别 ；询证函上的日期与亲询纪录的日期纷歧致 ；其他应收款现实抽样要领与稿本形貌保存差别，审计职员未实时对稿本形貌举行修订。
4.其他存疑问题。某项目应付账款亲函照片显示日期为5月23日，为提供稿本前一天，晚于审计报告日。
四、其他科目函证保存的问题
其他科目函证保存问题与前述类似，主要集中在寄发函证和接纳函证的历程控制不到位 ；回函日期晚于审计报告日的，未纪录相关替换程序 ；回函异� ；虿豢煽渴蔽唇幽刹椒セ袢〗徊缴蠹浦ぞ莸�。
执业质量较好项目的情形先容
本次专项检查中，我们关注到个体项目的函证程序较为充分、执行较为到位。我们将其好的履历和做法举行梳理，分享如下：
（一）高度重视函证程序，设立专门部分认真
个体事务所设立了函证中心，协助审计项目组执行函证程序。函证中心可以确保对函证收发环节的控制，优化函证收发程序、跟踪函证状态并实时通知项目组函证的状态。
函证中心的部分职责主要包括：发出外部函证 ；生涯有关外部函证发出和状态的纪录、吸收外部函证的回复、维护函证收回的纪录、将接纳的函证交付审计项目组等。同时，建设高度自动化的函证系统。审计项目组通过函证中心举行外部函证的发出和收回时，所有在函证系统中操作完成，包管了函证信息转达的实时、准确和完整。函证中心和函证系统的建设，提高了函证程序的规范化和专业化。
（二）严酷控制发出函证事情流程
一是审计项目组确定发函的工具，并从被审计单位获取函证地点，审计项目组通过网络盘问、核对增值税专用发票、核对条约或致电被询证者等方法，对获取的函证地点举行检查。二是审计项目组将填写完整的申请表上传至函证系统，函证系统将分派一个唯一的批次号给相关函证。三是项目组将填列完整并取得被审计单位的授权（盖章）的函证邮寄至函证中心，函证中心在与函证系统内的信息核对无误后，统一寄出。
（三）严酷控制收回函证事情流程
一是函证中心收到被询证者寄回的函证后，检查函证上的条形码和二维码，关于没有条形码和二维码的函证，连忙通知审计项目组跟进异常。二是函证中心核对回函与函证系统中的纪录是否一致，对函证举行起源检查，包括回函是否相符、是否有其他特殊的注释，将发明的异常情形提醒审计项目组关注。三是函证中心将回函原件及回函快递封皮一并交付审计项目组，审计项目组在获得回函后，对异常情形进一步核验，以评估回函的可靠性。
（四）未取得回函时的跟进
项目组第一次发出函证后，在合理的时间内未取得回函时，原则上应再次发出函证。再次发出函证若是选择邮寄方法，仍应通过函证中心执行函证程序。再次发出函证后于审计报告日前始终未能取得回函的，执行替换程序，以获取相关、可靠的审计证据。
（五）对回函保存异常情形的跟进
回函可能会保存种种异常情形，审计项目组认真对异常情形举行跟进，对异常事项举行视察，以确定是否批注保存错报。常见的回函异常情形以及处理方法如下：
一是银行函证的回函中，银行明确标注仅对某些项目举行确认，在这种情形下审计项目组通� ；嵊胍芯傩邢嗤�，起源相识被审计单位在该银行是否有其他项目并诠释函证对审计事情的主要性，在对方赞成的情形下思量实验二次函证程序 ；如通过相同相识到被审计单位在银行并无其他项目，审计项目组通� ；嵬ü硕云笠敌庞帽ǜ娴确椒ㄗ糁ひ械目谕啡啡�。
二是某些银行（如中国建设银行和一些境外银行）会接纳自著名堂回函，在这种情形下，审计项目组将回函与发出的函证内容举行比照，确保发出函证的内容均已被包括于银行自著名堂的回函中。
三是往来科目函证回函保存不符事项，审计项目组要求被审计单位治理层对不符的缘故原由举行诠释，并进一步审查相关支持性文件作为审计证据。对不符事项的缘故原由检查无误后，对不符事项举行剖析，判断是否保存错报。
泉源：北京证监局会计及评估羁系事情通讯二〇一八年第三期
