在非住民金融账户涉税信息自动交流以及我国小我私人所得税法修订的配景下，本文团结税务视察中的两则典范案例，围绕我国相关规则政策，深入剖析外籍高管在华小我私人所得税征管的现实问题、税收统领权问题以及征管难点。在此基础上，本文提出以下对策建议：完善小我私人所得税反避税政策系统，提防税基侵蚀与税收流失 ；设立外籍小我私人初始税务挂号治理、离境整理制度 ；完善税收征管手段，增强税收宣传与制度落实 ；强化征管配合，实现信息资源互联共享。
相比通俗外籍员工，外籍高管的收入水平较高、收入形式更为多样化，保存禁止忽视的税收流失问题。在税法中，《国家税务总局关于在中国境内无住所的小我私人盘算缴纳小我私人所得税若干详细问题的通知》（国税函发〔1995〕125号）对高管做出界说：“中国境内企业高层治理职务，是指公司正、副（总）司理、各职能总师、总监及其他类似公司治理层的职务”。可是在实践中，对外籍高管的明确通常较为宽泛。为了更周全地剖析现实问题，本文对外籍高管的讨论并不局限于上述税法界说，而是将对中国境内企业（或机构）具有一定决议力或治理影响力、因从事与中国境内企业有关的运动而有泉源于中国境内所得的外籍小我私人作为研究工具。
一、外籍高管在华小我私人所得税征管现实问题剖析
（一）案例1：通过改变小我私人所得类型规避外籍高管在华税收
税务机关在对某事务所首席代表缴纳小我私人所得税的情形举行检查时发明，该首席代表平均每年向税务机关申报的收入仅数十万元，显着低于行业收入水平。该首席代表不但从事自身营业事情，并且担当中国境内事务所的治理事情。经视察发明，该首席代表取得了由境外支付的大笔分红收入，而这些由境外支付的、但与其在中国境内从事运动亲近相关的所得，并未在我国申报纳税，因此，造成了中国境内税款流失。凭证《中华人民共和国税收征收治理法》《国家税务总局关于外国企业的董事在中国境内兼任职务有关税收问题的通知》（国税函〔1999〕284号）《国家税务总局关于外商投资企业的董事担当直接治理职务征收小我私人所得税问题的通知》（国税发〔1996〕214号）的相关划定，税务机关调取相关资料，测算出合理收入水平区间，重新审定其人为薪金所得，对其举行了响应处理。
（二）案例2：通过设立空壳公司规避外籍高管在华小我私人所得税
税务机关在举行专项视察时发明，我国境内某外资公司与一家注册在境外低税率地区（以下简称“低税地”）的公司签署照料协议，指定由该低税地公司的外籍高管G某对该外资公司在中国的相关营业及谋划运动举行指导、提供照料效劳，担当资深照料一职。由该外资公司向低税地公司支付咨询效劳费，G某在华提供照料效劳相当于低税地公司在内地组成机构、场合，税务机关凭证支付金额40%的利润率审定征收内地企业所得税（税率为25%），现实税率约为10%。经深入视察发明，该低税地公司仅由G某一人出资，G某是唯一的董事，该低税地公司的主要谋划规模为商业信息咨询，效劳工具均为我国境内该外资公司及其收购的内资公司，该低税地公司并无实质谋划运动。凭证《中华人民共和国小我私人所得税法》及实验条例,税务机关以为这两个公司签署的咨询条约并无实质意义，协议中由外资公司支付给低税地公司的咨询效劳费应视为外籍高管G某的小我私人劳务所得，应对其征收小我私人所得税，现实税率（减除20%的税前扣除用度标准）约为32%而非10%，G某的规避行为实质造成了中国境内税款的流失。
（三）外籍高管在华特殊避税方法与小我私人所得税征管现状剖析
上述两个案例划分反应出外籍高管在华规避小我私人所得税的两种典范方法：一是将小我私人所得在差别类型之间举行避税转换，即将人为薪金所得或劳务所得等起劲所得转变为消极所得，且通过境外支付的方法举行掩护，仅在中国境内申报较低水平的人为薪金所得 ；二是在小我私人所得与企业所得之间的避税转换，通过在境外设立空壳公司，将小我私人所得转变为企业所得，从而适用于更低的边际税率，获取税率差利益。
以近年北京市外籍小我私人所得税分项目统计数据为例，外籍小我私人所得税申报人数、有税人数以及税收规模，主要集中于人为薪金所得、劳务酬金所得这两项。2016年，北京市外籍小我私人人为薪金所得的申报人数约8.2万人，有税人数约6.7万人，税收规模约82亿元 ；北京市外籍小我私人劳务酬金所得的申报人数约5万人，有税人数约3.5万人，税收规模约1.5亿元 ；基于所掌握的数据，外籍小我私人的申报税款子目主要为人为薪金所得、劳务酬金所得，其他类型的小我私人申报税款规模比重相对较低。
另外，对外籍高管的税收征管事情仍保存一些薄弱环节，主要体现在外籍高管涉税信息治理方面，保存禁止忽视的税收流失危害。差别于通俗外籍职员，外籍高管的跨境流动自由性更强，在我国境内停留时间通常较短，收入水平较高，境内外收入泉源多样化、重大化，因此，外籍高管具备使用上述两种典范方法规避在华小我私人所得税的能力与条件。由于缺乏对“境内泉源、境外支付”的外籍小我私人所得的通例信息治理机制，以及对境外注册企业的信息获取难度较大、本钱较高等因素，使得外籍高管成为目今外籍小我私人在华小我私人所得税征管的难点。金融账户涉税信息自动交流标准（CRS）的实验，将为解决上述征管难题提供有益机缘。通过境内外信息交流，我国税务机关将掌握更多的外籍高管涉税信息，从而有用地提高涉外小我私人所得税征管水平。
二、外籍高管在华小我私人所得税相关政策与税收统领权问题剖析
前文两个案例，一方面反应出涉外个税征管中信息获取的主要性，另一方面反应出关于外籍高管的深条理税收统领权问题。外籍高管在华停留时间通常较短，未能抵达我国小我私人所得税规则定的一年标准，因此，通常被认定为非住民小我私人。凭证我国小我私人所得税法及实验条例，非住民小我私人泉源于中国境内的所得，应凭证划定缴纳小我私人所得税。除了小我私人所得税法的基本划定之外，我国相继出台了多项规则，从差别方面明确了外籍高管（包括外籍董事）在华小我私人所得税的纳税义务，尤其针对董事费、人为薪金所得做出了详细划定，详见表1所示。
通过表1可以看到，我国现在对在中国境内企业担当董事、高层治理职务的外籍职员纳税义务做出了较为详细、详细的划定，尤其聚焦于董事兼任企业治理职务的特殊情形，以及董事费（监事费）、分红收入、人为薪金这三种特殊收入类型，旨在提防外籍董事、高管使用这三种所得类型差别举行避税或偷漏税。可是，上述政策文件出台时间集中于1994~2009年。随着全球经济一体化的深入生长，跨国集团董事与高管的收入形式变得越发重大，逃避税手段也越发多样化，已经不局限于上述三种所得类型之间的转换避税模式。
税务机关在政策执行历程中面临差别执法层级政策的协调问题。现在，关于外籍高管在华小我私人所得税问题的执法划定主要分为国际税收协定、小我私人所得税法及实验条例、国家税务总局宣布的政策文件（见表1）这三个层面。例如，国税发〔2004〕97号文就对国际税收协定与国税发〔1994〕148号文之间协调应用做出划定。小我私人所得税法与其他政策性文件之间也保存协调应用问题。我国小我私人所得税规则定了我国对非住民小我私人的征税规模是其泉源于中国境内的所得，可是国税发〔1994〕148号文划定，关于外籍董事和高管泉源于中国境外的所得、但由境内企业支付的部分也要纳入征税规模。后续国家税务总局出台的相关文件也都以国税发〔1994〕148号文为依据。这就需要注重政策之间的协调应用。外籍高管虽然人在境外、可是现实上仍加入境内企业的谋划治理与决议，因此，可以将离境时代由境内企业支付的这部分收入明确为泉源于境内的所得。
进一步团结案例2和其他现实案例不难发明，外籍高管个税征管的特殊性还体现在并非局限于单个税种征管，可能还会涉及企业所得税。除了通过设立空壳公司以劳务派遣方法将外籍高管小我私人劳务所得转换为企业谋划所得的方法之外，外籍高管的其他类似避税方法还包括在华设立合资企业、设立代表处等，使用小我私人所得税与企业所得税之间的税率差，实现降低在华现实税负的目的，现实上是在恶意规避我国的税收统领权。
三、完善外籍高管在华小我私人所得税征管的对策建议
（一）完善小我私人所得税反避税政策系统，提防税基侵蚀与税收流失
2018年我国小我私人所得税法种特殊加入了反避税条款。在此刷新配景下，建议起劲推动我国小我私人所得税的反避税制度建设，明确非住民小我私人的界说和征税规模，将住民和非住民小我私人的跨境涉税行为纳入有用的制度框架约束。特殊地，建议以修订小我私人所得税法为契机，团结下一阶段我国小我私人所得税刷新思绪，针对现在外籍高管多样化、重大化的逃避税方法以及现行征管制度的局限性，深入整合国家税务总局关于无住所小我私人的系列所得税政策文件以及其他保存“外籍”一词形貌的所得税政策文件，接纳越发规范、统一的“非住民小我私人”词汇表达，准确形貌我国对非住民小我私人的税收统领权规模，并在相关执律例则中坚持税收统领权的统一性，优化非住民小我私人税收征管制度与政策设计。
详细来说，需要特殊思量小我私人所得税法中提到的“183天”住民身份认定标准、“综合所得”所涵盖的所得类型等内容，对现行政策举行周全梳理，查找政策冲突或无效之处，妄想增补新政策以应对新的小我私人所得税制度下外籍高管税收征管问题。
（二）设立外籍小我私人初始税务挂号治理、离境整理制度
借鉴国际履历，在我国探索设立外籍小我私人初始税务挂号治理制度和离境整理制度。鉴于外籍高管的特殊性，除了基础信息挂号之外，可以在初始税务挂号治理系统中专门设置外籍高管信息挂号版块，用于统计外籍高管的任职、收入泉源等信息。在离境整理制度方面，思量到外籍小我私人离境人数规模较大，可以先对外籍高管或者外籍高收入群体举行试点。这两项制度的实验均需要税务机关和收支境治理部分协调相助。
（三）完善税收征管手段，增强税收宣传与制度落实
目今非住民金融账户涉税信息自动交流的国际税收相助行动正在有序、深入开展，为我国提升外籍高管税收征管水平提供了名贵契机。建议税务机关起劲使用CRS制度下的信息获取优势，立异完善外籍小我私人税收征管手段，增强针对所得类型转换避税行为的信息检索与剖析，重点对外籍高管的税源信息举行跟踪，提升征管效率。除此之外，应继续加大税收宣传力度，周全规范涉外企业财务制度和纳税申报行为，深入落实《税收征管法》的相关划定。
（四）强化征管配合，实现信息资源互联共享
第一，增强税务系统内部的协调相助。建设天下统一的非住民小我私人信息平台1，实现跨区域税务机关之间的信息共享。国地税征管体制刷新也为增进税务系统内部协调相助提供了机缘，建议整合优化所得税征管资源，周全规范外籍高管在华小我私人所得税征管事情，起劲提防税收流失。
第二，增强税务机关与其他部分的协调相助。增强税务机关与收支境治理部分、人力社保、银行等部分的信息共享与征管协作，动态掌握非住民小我私人的收支境时间、劳动条约、社保缴纳、金融账户往来等信息，用于判断非住民小我私人在华纳税义务。这些信息在外籍高管个税征管领域的应用效果将更为显着。
第三，增强国际税收情报交流相助。一方面继续依托国际税收协定、国际税收情报交流协定中的信息交流条款，向缔约国税务机关发送外籍高管涉税信息需求，并起劲回应缔约国税务机关的信息需求。另一方面以非住民金融账户涉税信息自动交流为契机，推动建设非住民纳税信息治理制度，周全提升我国涉外小我私人所得税征管水平，有用维护我国的正当税收利益。
泉源：《国际税收》2018年第12期
作者：中央财经大学 国家税务总局北京市税务局课题组
