随着企业间经济模式、生意营业形式越来越多样化、重大化，种种形式的关联生意营业层出不穷。与关联生意营业有关的内部控制有用性，往往决议着财务报告信息的准确性、完整性，而关联生意营业的重大性和多样化，给内部控制有用的评价以及监视带来了重大的挑战。由于关联关系及关联生意营业是否获得完整、准确地披露，可能对财务报告使用者的决议爆发重大影响，因此，对注册会计师的履历、警醒性及职业判断也提出了很高的要求。审计实践中，关联方以及关联生意营业的完整性，一直是审计实务中的难点。对关联方以及关联方生意营业的判断，往往更多的依赖注册会计师的职业判断。而在对商业银行和包管公司等特殊行业的关联方及关联生意营业审计中，注册会计师应当更多地团结行业特点，在适用的规则框架下，凭证审计目的、被审计主体的差别性，着重关注内部控制五要素，严酷依据《商业银行与内部人和股东关联生意营业治理步伐》、《包管公司关联生意营业暂行治理步伐》等有关规则及行业羁系规则，举行危害评估、制订审计战略、执行审计程序，对关联生意营业内部控制的有用性获取合理包管。
本提醒仅供会计师事务所及相关从业职员在执业时参考，不可替换相关执律例则、注册会计师执业准则以及注册会计师职业判断。提醒中所涉及审计程序的时间、规模和水一律，事务所及相关从业职员在执业中需团结项目现真相形以及注册会计师的职业判断确定，不可直接照搬照抄。
为资助执业职员准确掌握商业银行和包管公司的关联生意营业内部控制审计危害，北京注协专项审计专业手艺委员会做出如下提醒：
一、关联方及关联生意营业的界定
《企业会计准则第36号——关联方披露》，对关联方有明确界说并对关联方披露提出了详细要求。《商业银行与内部人和股东关联生意营业治理步伐》以及《包管公司关联生意营业暂行治理步伐》等治理规范中，从行业羁系要求角度对关联方的形式和特征也做了详细细化的形貌。如商业银行的关联方包括“商业银行的内部人”，“内部人”则包括了“有权决议或者加入商业银行授信和资产转移的其他职员” ；又如把控制或持有商业银行、包管公司百分之五以上股份或表决权的股东，无论是自然人股东照旧非自然人股东，认定为商业银行、包管公司的关联方。除遵照上述划定外，注册会计师在对关联方关系举行判断时，可能更多的需要关注实质重于形式的原则。
《企业会计准则第36号——关联方披露》第七条划定：“关联方生意营业，是指关联方之间转移资源、劳务或义务的行为，而岂论是否收取价款”。《商业银行与内部人和股东关联生意营业治理步伐》以及《包管公司关联生意营业暂行治理步伐》，对“转移资源、劳务或义务的行为”做了详细枚举。好比，《商业银行与内部人和股东关联生意营业治理步伐》将“转移资源、劳务或义务的行为”划定为“授信、资产转移、提供效劳以及银行业羁系机构划定的其他关联生意营业”，并且对这些行为做了详细界说。
二、关联生意营业的体现形式
一样平常基于正常商业条款的关联生意营业，一方面能够降低企业的生意营业本钱、节约生意营业时间，另一方面则是具有一体化战略意义。
（一）就商业银行而言，基于正常商业目的的关联生意营业一样平常体现为：
1.购置或刊行债券、中期票据：如四大国有银行购置财务部刊行的国债，其他商业银行购置股东刊行的中期票据或向股东刊行资源增补债券 ；
2.发放贷款或给予贷款允许：如商业银行向股东发放贷款或举行授信及向要害治理职员发放贷款或信用卡透支额度 ；
3.同业拆借营业：银行机构出于短期资金融通目的，向关联同业机构借贷资金，用于调剂头寸和暂时性资金余缺 ；
4.正回购与逆回购营业：某些时间，银行机构可能会与关联同业机构举行正、逆回购来实现资金融通 ；
5.结算营业：如商业银行与关联方之间举行汇票、本票以及支票的承兑，外汇的结算以及票据贴现等 ；
6.信贷资产证券化：如商业银行将自身贷款或贷款组合打包处理给关联资管公司，资管公司以该信贷资产为基础资产在市场上刊行有价证券并获得现金流，并以信贷资产爆发的现金流清偿有价证券 ；
7.向关联方提供担保：如商业银行可能会向股东或子公司提供对外担保，并且要求关联方提供足额、足值的抵质押物等。
（二）关于包管公司，基于正常商业目的的关联生意营业一样平常体现为：
1.包管营业：如包管公司可能承保关联方投保的工业险或整体人身险产品 ；或者关联方为其要害治理职员投保包管公司的产品等 ；
2.再包管营业：如直保公司将分出营业至统一集团内的再包管公司，或再包管公司将其承接的分入营业转分保至其关联再包管公司 ；
3.包管营业署理：如包管公司通过设立或投资包管经纪/署理公司，对外销售其包管产品或拓展其销售渠道 ；又如包管公司可能会通过其控制、配合控制或重大影响的银行来举行包管产品的销售 ；
4.包管资管营业：如包管公司通过设立或投资包管资管公司，此后将包管资金委托至资管公司治理及投资 ；
5.包管资管产品等非标类投资：如包管公司可能通过提倡设立某特定资金用途的包管资管妄想、信托妄想等非标准类投资，将自身包管资金投入该妄想获取投资收益 ；
6.资金存管营业：如包管公司可能在其关联银行设立账户用于收取保费或支付赔款，或将一些资金作为按期存款/存出资源包管金存放至关联银行 ；抑或是将关联银行作为包管资金运用的托管银行等 ；
7.证券营业：如包管公司可能在关联证券公司开立机构投资者账户，从事证券投资，如股票、债券以及融券营业。
类似上述正常的关联生意营业在开展时，与其他生意营业敌手并无差别，接纳“一视同仁”的原则，并且一样平常不会涉及大额生意营业或者频仍在每个报告期末举行生意营业的情形。而异常的关联生意营业，则可能是频仍的资金拆借、与主营运动相关性低甚至无关的销售行为、拓展与企业销售结构不匹配的销售渠道、提供/接受非须要的效劳或与定价严重不匹配的效劳等，这类关联生意营业除了历史缘故原由外，更可能的是通过关联生意营业来举行利益运送。
（三）关于商业银行和包管公司，可能保存异常的关联生意营业有以下一些体现形式：
1.商业银行
（1）非真实或违规转让信贷资产：例如银行可能会将自身不良信贷资产转让至关联方，但安排显性或隐性的回购条件，签署回购协议或即期买断加远期回购协议方法降低当期不良率并规避羁系 ；
（2）非保本理工业品保本化：例如银行可能会在将非保本理工业品销售至关联方时，出具保本保收益的允许函 ；或者通过签署保本条约，向关联方销售同业非保本理工业品 ；抑或是出具允许函肩负理工业品泛起的兑付危害 ；
（3）借助包管资管通道虚增存款规模：例如银行可能将同业存款投资于关联的包管类资管公司，再由该包管类资管公司将收到的该笔投资资金存放于银行，将同业存款纳入一样平常性存款核算，完成羁系指标套利。
2.包管公司
（1）通过其他形式支付手续费以规避羁系要求：例如包管公司可能会在通过署理机构销售包管产品时，通过给予关联方现金或其他非现金形式的利益，并由其返还给署理机构，以降低手续费率规避羁系要求，或者其他目的 ；又如包管公司可能会通过诸如“效劳费”、“咨询费”或者“培训费”形式，向关联方（如包管经纪/署理子公司、联营或者合营企业）支付手续费，从而规避羁系要求 ；
（2）虚列用度：例如包管公司可能通过与关联方虚构效劳条约，而效劳提供方并不现实提供效劳，仅收取须要的“利益”，或者通过虚开用度发票的形式，套取资金，用于诸如银保渠道高管的奖金发放或作为关联机构的手续费等 ；
（3）违规举行分入分出营业：例如包管公司可能会在某月凭证当月有关数据情形，凭证调低车险综合费率，规避羁系的要求倒算分保条件，此后向关联包管机构开展分出或分入营业，并非凭证危害转移需求开展。如包管公司可能会在某月向关联包管公司暂时分出部分险种的保费，从而确定一定金额的摊回分保用度。同时该包管公司从关联公司分入某些险种一定金额的保费，确定响应需支付的分保用度。通过前述处理以知足羁系指标要求 ；
（4）具有重大生意营业形式的包管资金运用行为：例如包管公司可能会与关联企业或实质上具有关联关系的企业一起设计一些具有极其重大形式的非标准类投资产品，从而规避羁系关于包管资金运用的要求或者向关联方运送资金。
关于商业银行或者包管公司等民众利益实体，异常的、非须要的关联生意营业可能会损害投资者、宽大社会民众的利益甚至会影响企业的一连谋划。注册会计师在对企业举行审计时，应当坚持高度小心和职业嫌疑，对关联生意营业自己以及响应的内部控制，都要执行须要的甚至特另外审计程序，以确保关联生意营业不会导致财务报表信息爆发重大的错报危害。
三、商业银行关联生意营业内控审计的关注重点
商业银行由于股权多元化、谋划综合化，营业规模涵盖基金、信托、证券、包管等多个领域，在关联企业增多的同时，更有着一直立异的产品设计，使得关联生意营业越来越重大，同时也越来越隐藏。在商业银行关联生意营业内控审计中，更多应当关注商业银行关于关联生意营业危害评估与控制运动的情形。
关联生意营业危害评估，主要是生意营业对价和生意营业目的的评价。一样平常地，正常的关联生意营业定价应当是基于市场，遵照公正合理的商业原则，并且在生意营业协议中予以明确。关于与市场价钱纷歧致的生意营业定价，企业在危害评估时，应当对所选择定价的要领及理由、与市场公允价钱的差别及缘故原由，以及该定价对企业财务状态、谋划效果和现金流量造成的影响举行评价。生意营业目的评价，则是评估该项生意营业是否具有商业实质的历程。不具有商业实质的关联生意营业往往保存舞弊危害，除了会损害某一方或多方的利益外，也可能给企业带来严重的税务危害。例如商业银行可能会为了知足某些羁系指标或其他审核指标要求，如不良率，将贷款打包出售给关联方，通过多层流转变换形式后，又回到银行的账目上。
（一）危害评估阶段建议重点关注的方面
1.银行与关联方之间的生意营业条款，是否与银行与第三方生意营业条款一致：如银行关于关联方的授信是否凭证正常商业信贷程序举行 ；
2.银行关于关联方生意营业的审批，是否设定了审批权限和额度：银行关于授信评估是否严酷凭证自身划定举行，授信危害评估效果是否适当反应被授信方的信用状态、偿债能力以及财务业绩等指标 ；
3.银行是否合理评估关联方的乞贷目的、抵质押物价值状态以及抵质押手续的完整水平 ；
4.银行对关联贷款举行展期是否在对乞贷人合理评估的基础上作出，是否重新评估乞贷人的信用危害 ；
5.银行对关联方形成的不良贷款接纳的步伐，是否基于后续评估乞贷金额、乞贷方信用以及抵质押物价值状态 ；
6.银行关于关联方的票据贴现请求，是否评估其合规性与正当性，如评估是否保存票据投资取代票据贴现、票据贴现资金回流出票人的可能性，评估是否保存无真实生意营业的配景下治理票据贴现等违法违规套取银行资金的迹象 ；
7.银行关于署理营业的费率，是否评估了费率的合理性，是否保存通过其他支付形式变相提高费率的可能性 ；
8.银行是否对种种评估的历程及结论形成书面纪录，将其作为审批、审议历程中的依据之一，并后续予以归档 ；
9.银行对关联方提供的担保是否凭证商业银行关联生意营业治理制度举行审批，该关联担保是否举行了充分危害评估，是否保存可能会影响商业银行自身正常谋划的重大潜在连带责任 ；
10.银行关于关联方清单是否定期更新。
（二）控制运动阶段建议重点关注的方面
1.对关联方的授信、贷款发放，其中涉及的各个环节，信用与危害评估、授信额度确定、乞贷目的评估、乞贷协议订立等，有关部分是否凭证银行内部的既定程序执行，相关认真人是否批复 ；
2.关于重大的关联生意营业，如重大资产购置、大额授信、大额贷款发放、大额票据承兑和贴现等，是否由关联生意营业控制委员会或类似权力机构审查，然后经董事会或谋划决议机构批准 ；董事会或谋划决议机构在对关联生意营业举行表决时，如涉及关联董事，是否执行回避制度 ；
3.检查自力董事是否对重大关联生意营业的公允性以及内部审批程序推行情形揭晓书面意见 ；
4.检查是否保存向关联方发放无担保贷款、或接受本行股权作为质押提供授信以及除足额反担保外为关联方的融资行为提供担保的情形 ；
5.检查关联方授信余额的比例控制情形，是否知足羁系划定的要求 ；
6.复核关联方署理营业的费率情形，检查关联方署理营业是否保存既定费率之外的支付形式 ；
7.获取商业银行向中国银行包管监视治理委员会备案的关联生意营业治理制度，核对与商业银行的现实现行关联生意营业治理制度是否一致，是否保存备案关联生意营业治理制度与现实执行关联生意营业治理制度纷歧致的情形，如泛起纷歧致，需重点关注舞弊危害 ；
8.关于上市银行，检查上市地生意营业所和证监会对关联生意营业要求的审批程序、通告程序是否均凭证上市羁系划定程序执行，相关认真部分是否审批。
四、包管公司关联生意营业内控审计的关注重点
相比商业银行，包管公司关联生意营业的危害更多地保存于投资营业中。例如购置关联方信托产品、结构化产品或者多层嵌套投资等。此类型营业可能对包管资金的清静性造成极大危害，如牢靠收益类产品到期未能兑付，泛起违约 ；多层嵌套投资转移包管资金，损害投保人利益等。
包管公司关联生意营业中，同样也保存不具有商业实质的情形，尤其是“报行合一”的配景下，此种情形可能普遍保存于行业之中。例如为了使包管署理营业费率处于一个较低水平，包管公司可能会通过与关联方签署一系列如渠道拓展、手艺效劳等条约安排将用度向关联方支付，再通过关联偏向营业署理机构支付剩余部分的手续费。这种情形下，与关联方的条约安排则不具有商业实质，着实质是通过关联方将手续费向营业署理机构支付，以使名义上手续费率维持在较低水平，并且与报送包管羁系机构的费率一致。在包管公司关联生意营业内控审计中，也应当思量从关联生意营业危害评估与控制运动两个方面予以关注。
（一）危害评估阶段建议重点关注的方面
1.包管公司与关联方之间的生意营业条款，是否与包管公司与第三方生意营业条款一致：企业关于关联方的投保申请或理赔申请，在核� ；蚝伺馐�，是否使用与其他投保人一致或实质上一致的标准对各项危害或指标举行评估 ；
2.企业通过结构化产品举行投资，是否评估投资目的，是否接纳穿透原则识别潜在关联生意营业，是否保存掩饰营业实质、绕过羁系机构、向关联方运送资金的可能性 ；
3.企业在购置关联方资产、股权时，是否对生意营业目的举行了审慎评估，是否适外地评估资产、股权的正当性与合规性，是否评估生意营业对价与标的资产公允价值的关系，如是否保存重大折（溢）价购置但无合理商业理由的情形 ；
4.包管公司关于关联方生意营业的审批，是否设定了审批权限和额度。企业是否关于关联方生意营业金额占比举行动态监测或按期监测，降低合规危害 ；
5.企业是否对关联投资举行按期跟踪评估，如评估标的资产的价值状态、运营状态等，以降低标的资产的减值危害，避免包管资金被关联方违规挪用 ；
6.企业与关联方签署的诸如市场营销、渠道拓展、手艺支持等条约，是否评估其与营业署理条约的关系，是否保存与营业署理条约实质上属于“一揽子条约”的可能性 ；
7.企业是否对评估的历程及结论形成书面纪录，将其作为审批、审议历程中的依据之一，并后续予以归档 ；
8.企业的内部结构是否重大，是否设置了专门的关联生意营业一样平常治理机构，是否对下属成员单位财务、营业职员对关联生意营业的识别与审批的合规举行须要的培训 ；
9.企业通过结构化产品举行投资，是否评估投资目的，重大及高危害投资是否评估该项危害投资的须要性，是否制订问责、追责机制，是否接纳穿透原则识别潜在关联生意营业，是否保存掩饰营业实质、绕过羁系机构、向关联方运送资金的可能性 ；关于重大投资亏损要重点剖析亏损的缘故原由，并举行行业比照剖析，进一步剖析该项投资亏损的真实缘故原由，思量通过投资亏损举行资金转出的可能性 ；
10.包管公司关于关联方清单是否定期更新。
（二）控制运动阶段建议重点关注的方面
1.关联方信息档案是否至少每半年更新一次，以更准确识别关联方及关联生意营业 ；
2.关联方投保申请在核保历程中，程序是否完整，各个环节是否由差别权限职员复核 ；关联方的索赔申请在核赔历程中，程序是否完整，核赔条件是否更宽松，金额简直定是否严酷依据既定的标准，各个环节是否由差别权限职员复核 ；
3.关联生意营业是否均具有书面协议 ；统一生意营业协议年限是否过长，如凌驾三年 ；统一生意营业协议的签署、续签、变换是否参照重大关联生意营业举行内部审查，并且清晰纪录、留痕 ；
4.关联生意营业控制委员会或类似权力机构是否对生意营业条件的公允与否以及是否损害包管公司和包管消耗者利益揭晓书面意见 ；
5.一样平常性、通例性的关联生意营业的内部审批流程中，合规、营业、财务等要害环节的审查意见是否清晰纪录、留痕 ；
6.重大关联生意营业，如重大资产收购或股权生意营业，是否确由关联生意营业控制委员会或类似权力机构审查后，由董事会或股东（大）会批准，响应聚会会议纪要以及决议是否清晰留痕 ；董事会或股东（大）会在对关联生意营业举行表决时，如涉及关联董事或股东，是否执行回避制度 ；
7.自力董事是否对重大关联生意营业的公允性以及内部审批程序推行情形揭晓书面意见 ；
8.企业对关联方的投资余额，是否始终控制在包管羁系机构设定的阈值内 ；
9.如企业依赖关联生意营业治理系统，则需对系统举行IT审计。关联生意营业治理系统将会是关联生意营业治理的焦点，基于 IT 系统来治理关联生意营业将成为一种趋势 ；
10.关于上市包管公司，检查上市地生意营业所和证监会对关联生意营业要求的审批程序、通告程序是否均凭证上市羁系划定程序执行，相关认真部分是否审批。
别的，在思量是否保存以前尚未识别出的关联方时，若是保存治理层或控股股东凌驾于控制之上的舞弊行为，则可能该项关联生意营业的审批手续是不完整的，商业理由是不对逻辑的，实质与形式是不相符的，甚至生意营业自己是未经纪录的。在此情形下，纯粹的内部控制审计是很难发明该项控制失效的，需要与财务报表审计团结，凭证异常的财务数据或者外部及第三方信息来判断是否保存以前尚未识别出的关联方。这部分的审计，对注册会计师的履历与职业判断有着很高的要求。
五、其他建议关注的方面
（一）关联生意营业的信息披露
关于银行或包管公司，除凭证《企业会计准则第36号——关联方披露》的划定披露外，还应当按期报送关联生意营业报告，向民众或者羁系机构披露一准时代内爆发的关联生意营业。特殊地，关于包管公司，重大关联生意营业在爆发后的十五个事情日内，需报送包管羁系机构。
关联生意营业是否完整地披露，可以批注控制运动是否有用执行，也可以资助注册会计师发明、识别出以前尚未识别的关联方以及被隐藏的关联生意营业。在确定完整性时，往往需要执行整合审计，即需要团结财务报表审计和外部信息综合判断 ；需要获取企业完整的股权架构关系，关注生意营业条约的内容、形式是否完整 ；对生意营业明细中的异常、大额生意营业坚持小心，如关于大额的资产出售，需要思量生意营业敌手方是否保存响应的购置能力，生意营业款子是否实时收回，生意营业敌手是否可能是治理层、大股东或者现实控制人的关联法人或关联自然人，是否保存虚构生意营业举行体外资金循环的可能等。
关于未实时、未按划定程序对外披露的重大关联生意营业，要凭证其营业性子及爆发的影响，思量其对财务报表内部控制审计报告审计意见爆发的影响。
（二）内部监视部分的事情及事情纪录
在关联生意营业中，内部监视部分是危害提防的最后屏障，对维护企业自身利益具有主要的作用。内部监视部分不应当仅仅举行事后监视，事后监视缺乏前瞻性，无法对即将面临的危害接纳响应步伐。因此注册会计师在执行审计事情时，应当关注在关联生意营业中，内部监视部分是否起劲加入其中，是否对整个生意营业历程涉及的控制划定举行了须要的监视，是否将监视的历程做了完整的纪录。关于内部监视部分仍处于事后监视、检查阶段的企业而言，接纳何种要领对拟监视的生意营业行为举行检查 ；关于不对规的生意营业，做了怎样的纪录，举行了怎样的后续处理 ；内部监视部分事情纪录中保存的不对规或具有重大危害的生意营业，是否和财务报表信息纪录的一致等。
（三）关联生意营业的治理
注册会计师应同时关注企业对关联生意营业的治理，无论是全人工操作，照旧通过关联生意营业治理平台操作，在操作层面、操作流程方面、系统设计及系统故障等各个方面都会保存这样或那样潜在的危害，如员工专业胜任能力、流程治理、IT 手艺更新换代等等。应核查企业设定的内部控制目的，并建议企业按期举行周全的系统危害评估，并针对所发明的隐患，确定危害的应对战略，并能够针对公司内外部情形的转变，实时对应对战略举行调解，形成一个动态的应对机制。较好的一样平常治理可以镌汰面临的关联生意营业审计危害。
通过评估内部监视部分的事情及事情纪录，能够判断企业的内控制度是否获得适当的监视，团结内部控制的其他四个要素，从而形成一个闭环，越发周全地评价内部控制的有用性。
泉源：北京注册会计师协会
