北京注册会计师协会专业手艺委员会专家提醒[2019]第4号
函证是获取可靠性较高的审计证据的有用方法之一，以应对由于舞弊或过失导致的特殊危害 。《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》要求注册会计师适外地设计和实验函证程序，以获取相关、可靠的审计证据 。同时，函证作为须要的基础审计程序，也是羁系机构的检查重点 。在近两年的羁系检查中，证监会及各地证监局发明诸多函证程序执行不到位、不完善的问题，并对保存较严重问题的会计师事务所及注册会计师接纳了羁系谈话、出具警示函、行政处分、市场禁入等行政羁系步伐并记入诚信档案 。因此，怎样设计和实验函证程序、评价回函效果以及在函证历程中坚持职业嫌疑，已成为注册会计师审计事情的关注重点 。
本提醒仅供会计师事务所及相关从业职员在执业时参考，不可替换相关执律例则、注册会计师执业准则以及注册会计师职业判断 。提醒中所涉及审计程序的性子、时间安排和规模等，会计师事务所及相关从业职员在执业中需团结项目现真相形以及注册会计师的职业判断确定，不可直接照搬照抄 。
针对审计中函证程序的重点关注以及常见问题，北京注册会计师协会财务报表审计专业手艺委员会做出如下提醒：
一、函证的作用
《中国注册会计师审计准则第1301号—审计证据》在第三条批注：“通过函证等方法从自力泉源获取的相互印证的信息，可以提高注册会计师从会计纪录或治理层书面声明中获取的审计证据的包管水平 。”
《中国注册会计师审计准则第1312号—函证》第十一条划定：“注册会计师应当确定是否有须要实验函证程序以获取认定条理的相关、可靠的审计证据 。在作出决议时，注册会计师应当思量评估的认定条理重大错报危害，以及通过实验其他审计程序获取的审计证据怎样将检查危害降至可接受的水平 。”
二、注册会计师确定是否实验函证的思量
凭证《<中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报危害接纳应对步伐>应用指南》第四条第51所述，在确定是否选择函证程序作为实质性程序时，注册会计师可以思量包括但不限于以下因素：（1）被询证单位对函证事项的相识；（2）预期被询证单位回复询证函的能力或意愿；（3）预期被询证单位的客观性 。
审计实务中，在确定是否需要使用函证程序来获得充分适当的审计证据以支持某些财务报表认准时，注册会计师还可以思量：
（1）被审计单位所处情形的特征；
（2）被审计单位是否正在举行非通例或者重大的生意营业（除了检查相关生意营业文件以外，注册会计师还可以思量实验函证程序）；
（3）相关账户的主要性水平；
（4）相关账户的固有危害和控制危害水平；
（5）怎样通过实验其他审计程序获取的审计证据，将特定财务报表认定的检查危害降至可接受的水平 。
三、注册会计师确定函证实验规模的思量
（一）审计准则中关于特定项目实验函证程序的划定
在确定函证程序实验的规模时，注册会计师还应当思量中国注册会计师审计准则中关于注册会计师针对银行存款、乞贷及与金融机构往来的其他主要信息，关于注册会计师针对应收账款等账户实验函证程序的要求 。
《中国注册会计师审计准则第1312号-函证》第十二条划定：“注册会计师应当对银行存款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）、乞贷及与金融机构往来的其他主要信息实验函证程序，除非有充分证据批注某一银行存款、乞贷及与金融机构往来的其他主要信息对财务报表不主要且与之相关的重大错报危害很低 。”如注册会计师实验充分的危害评估程序，直接获取到某银行账户对财务报表不主要且重大错报危害很低的充分证据，进而判断该银行账户可以不实验函证程序，注册会计师需要在审计事情稿本中清晰纪录职业判断历程、相关缘故原由理由及已执行的除函证之外的审计程序 。
凭证《中国注册会计师审计准则第1312号-函证》第十三条划定，注册会计师应当对应收账款实验函证程序，除非有充分证据批注应收账款对财务报表不主要，或函证很可能无效 。若是以为函证很可能无效，注册会计师应当实验替换审计程序，获取相关、可靠的审计证据 。若是差池应收账款函证，好比注册会计师判断应收账款函证很可能无效的情形下，注册会计师需要在审计事情稿本中说明理由 。
《中国注册会计师审计准则第1311 号——对存货、诉讼和索赔、分部信息等特定项目获取审计证据的详细思量》第八条划定：“若是由第三方保管或控制的存货对财务报表是主要的,注册会计师应当实验下列一项或两项审计程序，以获取有关该存货保存和状态的充分、适当的审计证据：（一）向持有被审计单位存货的第三方函证存货的数目和状态；（二）实验检查或其他适合详细情形的审计程序 。”
除此之外，注册会计师还应团结危害评估程序来确定其他适当的审计程序 。
（二）相关审计事情稿本中常见问题
实务中，注册会计师的审计事情稿本可能泛起以下问题：
（1）注册会计师未对部分银行账户实验函证，可是审计事情稿本未纪录不实验函证程序的理由或纪录的理由不充分；
（2）注册会计师未对应收账款实验函证，可是稿本未纪录理由或纪录的理由不充分；
（3）注册会计师未对应收账款实验函证，同时未实验替换审计程序获取相关、可靠的审计证据；
（4）关于未实验函证程序的银行存款和除应收账款以外的其他主要往来款子，注册会计师未实验有用的替换程序等 。
四、注册会计师设计和实验函证的思量
（一）坚持对函证全历程的亲近控制
当实验函证程序时，为了最大限度地降低函证被阻挡或改动等舞弊危害，注册会计师需要在整个函证历程中坚持关于询证函的控制 。同时，对被审计单位和被询证单位之间可能保存勾通舞弊的危害坚持警醒 。注册会计师关于函证历程的控制通常包括以下焦点要素：
（1）确定适当的被询证单位，包括思量其自力性、客观性、对被函证信息是否知情、是否拥有回函的授权等；
（2）确定函证需要确认或填列的信息，需要与被审计单位账簿中纪录核对一致，以确保询证函中内容的准确性；
（3）适当设计询证函，准确填列被询证单位的名称、地点，将被询证单位信息与被审计单位有关纪录举行核对 。其中，关于银行函证，需要参考《财务部 银监会关于进一步规范银行函证及回函事情的通知》（财会[2016]13号）中的函证要求及银行询证函模板；
（4）注册会计师自力发出函证，由注册会计师直接邮寄到被询证单位的函证地点，并跟进追踪，须要时再次发出询证函；
（5）提供应被询证单位直接向注册会计师回函的地点，以便被询证单位将回函信息直接返还给注册会计师 。
（二）询证函发出前对函证地点的验证
注册会计师对函证历程的控制包括发出函证之前，关于部分或所有的函证地点的有用性举行验证 。针对函证地点执行的程序的性子和规模，取决于关于特定类型的函证或与函证地点相关的危害的判断 。例如，针对具有较高危害的财务报表项目认定的函证程序，或当注册会计师以为函证地点不可靠时，如被询证单位为公司时函证地点为住宅地点等，可能需要接纳多种差别的验证程序，以确定函证收件人的地点是切合预期且有用 。注册会计师可以执行的验证程序包括但不限于：
（1）检查函证地点的合理性，例如地点所在位置是否与被询证单位的谋划所在地一致;
（2）若是以前年度对统一被询证单位实验过函证程序，检查函证地点是否与以前年度一致，或视察并相识更改函证地点的缘故原由（如适用）;
（3）盘问第三方泉源的信息，例如拨打公共盘问电话或盘问被询证单位的网站及其他果真的互联网信息，对被询证单位的名称和地点举行核对和验证；
（4）将被询证单位的名称和地点信息与被审计单位持有的其他文件举行交织核对，好比条约、增值税发票等信息 。
（三）函证历程中对舞弊危害的特殊思量
当设计和实验函证程序时，注册会计师需要始终坚持职业嫌疑，对舞弊危害坚持警醒，特殊是当函证程序是主要财务报表项目认定的主要证据时，注册会计师可以思量和评估包括但不限于以下因素：
（1）函证历程的实验情形是否保存较高的舞弊危害 。例如，被审计单位是否正在履历诸如一连谋划保存重大疑虑、财务状态不佳、谋划不善等倒运事项和情形，导致保存较高的舞弊危害，或者治理层与被函证者之间是否保存较高的勾通舞弊危害；
（2）选择的被询证单位是否由被审计单位实质控制，或经济上高度依赖被审计单位，以至于被审计单位及其治理层有可能通过对被询证单位施加重大影响以使其提供虚伪或误导信息 。例如，若是函证信息为被审计单位的受托资产，若是被询证单位既是相关资产的保管人又是资产的治理者，则可能会由于职责疏散不当以使其提供虚伪或误导信息；
（3）函证的信息是否适当 。注册会计师可以在思量被审计单位的谋划情形、内部控制的有用性、账户或生意营业的性子、被询证者处理询证函的习惯做法及回函的可能性等基础上，确定函证的信息是否适当；
（4）是否保存其他舞弊迹象 。例如，被审计单位治理层不允许寄发询证函，试图阻挡、改动询证函的状态，或坚持以特定的方法发送询证函等 。
（四）相关审计事情稿本中常见问题
实务中，注册会计师的审计事情稿本可能泛起以下问题：
（1）注册会计师并未在审计事情稿本中纪录对被询证单位函证地点的有用性执行的验证程序及其效果；
（2）若保存治理层不允许寄发函证的情形，注册会计师未予关注及视察缘故原由，并思量是否需要执行替换审计程序 。若是注册会计师以为治理层不允许寄发询证函的缘故原由不对理，或实验替换程序无法获取相关、可靠的审计证据，则应思量与治理层举行相同以及对审计事情和审计意见的影响；
（3）询证函未由注册会计师直接发给被询证单位，而是由被审计单位职员寄出或通过被审计单位邮箱发出；
（4）接纳跟函方法举行函证，审计事情稿本中无跟函纪录，用于纪录注册会计师在整个函证历程中对询证函的控制等；
（5）注册会计师并未在审计事情稿本中保存函证邮寄的信函或快件等发件信息，未保存被函证单位回函的信函或快件的收件信息 。
五、注册会计师对回函效果的思量
（一）对回函可靠性的思量
1.回函可靠性保存疑虑的迹象
注册会计师需要始终坚持职业审慎，应当直接从被询证单位获得原始签署的询证函回函 。若是未能收到询证函回函原件并且注册会计师收到电子或传真函证，需要思量被询证单位的真实性以及电子或传真询证函回函是否可以知足充分适当的审计证据的要求 。一样平常实务中，当询证函回函保存以下情形时，需要对其可靠性举行评估：
（1）银行询函证回函上没有正规的银行印章；
（2）从私人电子邮箱发送的回函；
（3）回函通过电子邮箱发送，且不是不可更改的扫描文档名堂；
（4）被询证单位将回函寄至被审计单位，由被审计单位转交给注册会计师；
（5）注册会计师跟进会见被询证单位，发明回函信息与被询问者纪录纷歧致；
（6）询证函回函盖章不清晰，无法判断是否由被询证单位回函；
（7）询证函回函单位名称或盖章与发函单位名称纷歧致；
（8）询证函回函的邮戳显示的发函地点与被审计单位纪录的被询证单位的地点纷歧致；
（9）询证函回函的联系人与发函时的联系人姓名、电话纷歧致；
（10）收到统一日期发回的、字迹相同的多份回函；
（11）差别被询证单位的回函，回函单号相连或相近；
（12）位于差别地点的多家被询证单位的回函邮戳显示的回函地点相同；
（13）收到差别被询证单位用快递寄回的回函，但快递的交寄人或发件人是统一小我私人或是被审计单位的员工；
（14）不正常的回函率，例如与往年相比有较大的误差 。
2.注册会计师的应对
若是对询证函回函可靠性保存疑虑，注册会计师需要通过实验审计程序获得增补的审计证据，包括但不限于：验证被询证单位是否保存；验证询证地点的有用性；将被审计单位其他文件中的署名或公章样本与回函相核对；与被询证单位相关职员之间举行相同讨论函证事项，并思量是否由注册会计师亲自前往被询证单位所在所在举行走访，以验证其是否真实保存 。
若是以为有须要与被询证单位相关职员相同讨论函证事项，相同的信息可以包括但不限于以下事项：
（1）被询证单位联系人的姓名；
（2）完成询证函所确认信息核对的职员姓名；
（3）注册会计师凭证相同讨论内容评估是否有任何迹象批注被访者是否自力、有能力、有相关知识或有权回应询证函事项；
（4）询证函自收到之日起是否有任何变换；
（5）验证询证函所确认信息中包括的某些要害信息（例如，账户余额，特定条款等） 。
通过与被询证单位相关职员举行相同讨论，注册会计师可以对询证函回函回复的泉源和内容举行核实，并确定是适当的授权职员举行回复 。
（二）对回函中免责或限制条款的思量
1.可能保存的情形
询证函回函中包括免责声明或限制性语言，可能保存的情形包括但不限于：
（1）询证函信息来自电子数据源，可能不包括被询证单位拥有的所有信息；
（2）询证函信息不包管准确也不是最新的，其他方可能会持有差别意见；
（3）询证函信息是出于礼貌而提供的，不是被询证单位的义务，被询证单位对所提供的信息不肩负任何昭示或体现的责任、义务或包管；
（4）收件人不得依赖函证中的信息 。
2.注册会计师的应对
若是免责或限制条款涉及财务报表的相关认定，使注册会计师将该回函作为可靠审计证据的水平受到了限制，则注册会计师需要思量该限制条款的性子和实质 。注册会计师可能需要执行特另外或替换的审计程序，来获得充分、适当的审计证据 。若是注册会计师不可通过特殊或替换的审计程序获取充分、适当的审计证据，注册会计师需要思量其对审计事情和审计意见的影响 。
（三）相关审计实务中常见问题
实务中，注册会计师的审计事情稿本容易泛起以下问题：
（1）注册会计师注重到询证函保存不符事项，但未视察回函不符事项以确定是否批注保存错报，未将相关审计程序情形纪录于事情稿本；
（2）银行回函保存不符事项，如账户数目及性子、账号、回函金额、乞贷利率和限期等保存不符, 注册会计师未予关注和执行进一步程序；
（3）往来款函证中回函金额保存差别，注册会计师未予关注和执行进一步程序；
（4）银行以自著名堂回函或将询证函部分内容删减，注册会计师未予关注和执行进一步程序；
（5）对银行存款和主要往来款实验了函证程序，对方未回函，注册会计师未执行替换程序或审计事情稿本未纪录替换程序的执行情形；
（6）回函日期晚于审计报告日的，注册会计师未执行替换程序，或审计事情稿本无相关纪录等 。
六、注册会计师对实验函证程序所获取的审计证据的总体评价
当评价函证程序的效果时，注册会计师应当评价实验函证程序是否提供了相关、可靠的审计证据，通过实验函证程序所获取的审计证据是否将检查危害降至可接受的水平，或是需要进一步获取审计证据 。
函证历程和其替换程序没有提供充分、适当的审计证据时，注册会计师则需要设计并执行其他程序以获得充分、适当的审计证据 。若是取得询证函回函是获取充分、适当审计程序的须要程序，则替换程序无法应对认定条理重大错报危害，注册会计师需要思量其对审计事情和审计意见的影响 。
注册会计师在评价函证程序的效果时，应当思量：
（1）函证和替换程序的可靠性；
（2）任何破例事项的性子和频率，包括这些破例事项的定量和定性影响以及缘故原由;
（3）其他审计程序可以提供的审计证据 。
泉源：北京注册会计师协会
