舞弊，是企业治理层、治理层、员工或第三方单独或配合使用诱骗手段获取不当或不法利益的行为。随着信息手艺的生长，商业模式一直立异和演变衍生，舞弊形式随之一直爆发新的转变且更具隐藏性，致使审计危害进一步加剧。凭证《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》的要求，注册会计师在财务报表审计时，需重点关注导致财务报表重大错报的舞弊。近年来，在财务报表审计之外，注册会计师更多的直接加入到反舞弊相关视察事情中。反舞弊视察，已成为会计师事务所主要的专项营业之一。与执行财务报表审计时对舞弊危害的关注相比，反舞弊视察在应对步伐等方面既与其有相似之处亦有自身奇异的属性，注册会计师应予以特殊关注。
本提醒仅供会计师事务所及相关从业职员在执业时参考，不可替换相关执律例则、注册会计师执业准则以及注册会计师职业判断。提醒中所涉及程序的时间、规模和水一律，事务所及相关从业职员在执业中需团结项目现真相形以及注册会计师的职业判断确定，不可直接照搬照抄。
为资助执业职员准确明确反舞弊视察，包管执业质量、提防执业危害，针对反舞弊视察相关的看法、程序以及报告内容，北京注协专项审计和非鉴证效劳专业手艺委员会做出如下提醒：
一、财务舞弊的爆发
舞弊是一种居心的行为，即一种自动意识下的行为。舞弊行为主体的目的是转达过失信息，从而抵达其他既定目的。而过失是一种非居心行为，即一种被动意识下的过失信息转达，可能是因缺乏履历、行为失误或疏忽、认知误差等造成。虽然从界说或特征上能够较量容易的对舞弊和过失举行界定，但实务中，仅通过形式判断某项财务报表的错报是由过失照旧舞弊导致却并不简朴，通�；剐枰韵煊Υ肀ū澈笫欠裆婕拔璞琢刺跽隹硬�。财务舞弊的爆发，是压力/念头、时机和态度/合理化三个因素相互作用，形成闭合链条的效果，有用控制舞弊链条中恣意环节，都可降低爆发财务舞弊的可能性。因此，当注册会计师在反舞弊视察历程中注重到舞弊危害因素时，可以思量选择“舞弊三角”理论作为切入点，设计并执行适当程序。例如，思量“压力/念头”因素时，从企业业绩增添需求、融资需求以及品牌效应需求等出发，相识治理层及通俗员工受到的绩效压力，关于上市企业还应当充分思量羁系压力；思量“时机”因素时，从企业自身的制度或内部控制出发，关注岗位设置是否“职责疏散”，整体决媾和监视机制是否完善，针对舞弊行为的惩戒步伐是否到位等；思量“态度/合理化”因素时，从企业的价值观出发，思量治理层的谋划生长理念、企业员工的事情量和薪酬的关系，以及治理层是否频仍替换外部审计机构等因素。
二、反舞弊视察营业的看法及类型
现在，注册会计师加入的反舞弊视察营业主要分为以下两类：
第一类，是当公司爆发舞弊案件或发明舞弊迹象时，注册会计师直接接受治理层、股东或执法机关等委托方的委托，通过视察公司财务、营业数据以及询问有关职员，剖析舞弊严重水平以及公司是否由于舞弊遭受损害并评估响应金额，进而出具视察报告。注册会计师在开展该类营业时，主要可以参照《中国注册会计师相关效劳准则第4101号——对财务信息执行商定程序》的要求，确定执行商定程序营业的事情妄想、程序以及纪录，同时明确注册会计师自身执业责任。因此，在营业开展前，注册会计师应当与委托方充分相同，确保委托方已经清晰明确拟执行的商定程序和营业约定条款。注册会计师向委托方提交的视察报告通常仅纪录针对舞弊危害执行的程序、执行程序发明的事实，以及注册会计师针对视察效果给出的参考意见或建议，旨在为委托方提供进一程序查的偏向。
第二类，是当审计项目组发明被审计单位保存由于舞弊导致的重大错报危害，反舞弊视察组使用事务所内部法证专家的事情，进一步识别舞弊或舞弊嫌疑，并协助审计项目组获取充分、适当的审计证据，评估由于舞弊导致财务报表泛起重大错报的可能性以及重大错报的水平（包括金额和性子）。这种类型的反舞弊视察，可视为注册会计师基于《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的思量》的相关要求，使用法证专家的相关事情，以应对舞弊导致的重大错报危害，是审计事情的主要组成部分，能够为实现审计目的提供进一步支持。但需要注重的是，凭证《中国注册会计师审计准则第1421号——使用专家的事情》，法证专家并不可取代注册会计师揭晓相关意见；同时，若是注册会计师拟出具无保注重见的审计报告，则不应在审计报告中提及专家的事情。
三、反舞弊视察的主要程序
上述两类反舞弊视察营业依据的执业标准、涉及规模和目的保存一定差别。由于财报审计中的舞弊视察，是财报审计的一个组成部分，由财报审计程序统一妄想和规范，实务中已经有成熟的履历可供参考。本提醒仅针对注册会计师自力承接反舞弊视察营业，从视察妄想的制订、非现场视察程序以及现场视察程序等三个方面的主要程序予以叙述和先容。
注册会计师自力承接的反舞弊视察营业，主要依据的是《中国注册会计师相关效劳准则第4101号——对财务信息执行商定程序》，涉及的规模通常越发普遍，不但仅针对舞弊事务导致的财务影响，还可能涉及执法合规层面的视察，最终将视察效果形成视察报告，提交委托方评估。
（一）视察妄想的制订
注册会计师接受委托后，凭证与委托方相同所相识到的项目配景和基本信息等情形，制订初程序查妄想。与财务报表审计中通常应当假定收入确认等保存特殊危害的差别之处在于，视察妄想以“疑罪从无”为条件。即在无确凿证据时，应当假定相关职员无舞弊行为。一样平常而言，当假定某人是实验舞弊行为的主体时，需要有充分确凿的证据去支持该假定；而以“无辜”为假定条件时，以后视察程序中泛起的任何异常情形均可作为推翻“无辜”假定的依据。从而可以通过异常征象，发明舞弊行为主体的念头、时机及捏词，推进视察事情的顺遂开展。在后期的视察历程中，注册会计师应当针对视察程序中泛起的任何异常状态，思量是否有须要对视察妄想作出响应的调解。
（二）非现场视察程序
反舞弊视察的初期，通常接纳非现场视察方法。主要是先凭证起源掌握的信息，从外围着手视察，同时提前导出有关数据举行大数据剖析。例如，从舞弊行为实验主体不易察觉的相关职员、部分或领域最先，随后逐步转向与舞弊行为实验主体关系越发亲近的职员、部分或领域。接纳这种形式的原由于：第一，增添视察程序的不可预见性，阻止相互容隐、祛除或转移证据的情形爆发；第二，阻止其他职员效仿，使企业遭受更大损失；第三，做好相关财务数据及其他数据保全，阻止数据遭恶意删除。非现场事情可以使得注册会计师迅速相识情形，并且有针对性地对视察妄想作出调解。
非现场视察一样平常可以通过以下方法开展：
1.盘问果真信息或网络检索。包括但不限于被举报人、被举报内容涉及的配景（如适用），拟视察的公司的配景和行业相关的信息等，以获取更多配景信息为后期视察做铺垫。
2.电话或视频访谈。在充分核实受访工具身份真实性的条件下，通过电话或视频方法访谈非焦点财务、营业以及运营等部分的非焦点员工，获取起源信息，并与已知信息举行较量，识别是否保存纷歧致或者异常情形。
3.人物关系视察。例如凭证委托方提供的职员信息，通过工商信息盘问平台或企业信息盘问网站等能够获悉人物关系的途径睁开视察，绘制人物关系网络（如投资关系、供销关系或雇佣关系等），寻找可能的突破点。
4.剖析、审阅和复核企业内部此前开展初程序查所形成的文档，与委托方相同所相识的情形和信息举行比对，关注是否保存遗漏的细节。
5. 针对已经取得的数据举行多维度剖析，确定是否保存异常情形。
（三）现场视察程序
通过非现场视察已经获取了一些证据或发明可疑迹象之后，即可进入现场视察阶段。一样平常来说，现场视察阶段的视察事情相对果真，可以通过以下方法开展：
1.现场访谈
现场访谈是现场视察历程中最为要害、也是最容易发明问题的程序，许多反舞弊视察的突破口，均来自于现场访谈。
为包管现场访谈抵达预期效果，通常至少应当思量下列方面：第一是访谈前做好各项准备事情，如准备好访谈清单、涉及的相关文档，提前熟悉非现场视察历程中发明的种种细节；第二是访谈工具不应局限于舞弊行为实验主体，还应思量与其来往亲近的有关职员，对舞弊行为实验主体举行访谈之前，通常应对与舞弊行为实验主体来往亲近的有关职员举行访谈，以便越发周全的相识情形和掌握信息；第三是访谈前对受访者做详细的配景视察（包括相识受访者的性格特点、教育配景、事情履历、家庭配景及抗压能力等），如受访者为舞弊行为实验主体，还应事先掌握部分与其有关的舞弊证据；第四是在对舞弊行为实验主体举行访谈的历程中，思量访谈技巧的运用。
现场视察环节的访谈并不是一次或牢靠的一再，需要凭证视察的希望来判断。当泛起新的视察结论时，可能需要对统一受访者举行多轮访谈。通过访谈中发明的逻辑误差，识别舞弊危害因素和舞弊事项。
2.审阅及视察文档
审阅及视察文档，是现场视察的另一主要环节。现场视察阶段审阅及视察的文档，可以比非现场视察阶段越发详尽、规模越发普遍，目的是发明文档中隐含的与舞弊相关的要害信息。实务中，通过审阅及视察文档，通�？梢苑⒚魑璞准Ｏ蠡蛭璞资率�。
现场视察阶段审阅及视察中应当重点剖析的文档可能包括企业现行的各项政策、重大采购销售条约、银行资金流水以及与收入和用度支出相关的所有文件。许多情形下，也可以思量调阅涉事职员的电子邮件和其他信息等。电子邮件由于其形式、存储介质以及隐私方面的特殊性，如拟审阅被视察公司特定职员的电子邮件，则应当提前与公司有关权力机构（如董事会、审计委员会或特殊视察委员会等）相同，取得批准，须要时签署保密协议。同时，将特定职员的电脑、便捷式移动装备中相关邮件、谈天纪录等举行加密备份。检查时，可借助信息化检索的手段提高审阅的效率，须要时还可使用信息危害治理专家的事情。
3.核实文档的真实性和有用性
关于审阅历程中涉及的一些主要文档，需要思量文档的真实性和有用性，充分关注通过伪造文件的形式举行舞弊的可能性。关于外部文件，诸如银行对账单、银行回单、采购销售条约、报关单、运单以及发票等，尽可能与开具人、生意营业方或者相关羁系机构举行信息核实；关于内部文件，通详尽节检查、交织检查或单独询问有关当事人，以区分资料的有用性。
4.实地走访
视察历程中如识别出可疑的供应商或客户，可以对其举行配景视察并尽可能举行实地走访和访谈，以识别该供应商或客户是否真实保存，其营业规模是否与被视察公司的营业数据相匹配。在视察历程中，团结舞弊危害信号追溯到信息的源头以核实是否保存舞弊行为。
由于舞弊行为可能是自上而下的勾通，在查阅时可以思量以下方面：第一，增添程序的不可预见性；第二，在取得有关方面（如董事会、审计委员会等）授权、准许的条件下，第一时间对相关证据和数据予以备份，避免转移和灭失；第三，关注种种往来文件的上下文，若是舞弊行为涉及高级治理职员，许多时间文件中仅仅体现“赞成”、“批准”以及“建议提交XX审阅”等字眼，由于文字较短容易被忽略。
四、反舞弊视察报告的拟写
反舞弊视察报告，是注册会计师执行视察程序，归纳、汇总视察发明后，提交给委托方的产品。
（一）反舞弊视察报告的特征
视察报告将详细说明视察的目的、执行的程序以及发明的事实，以便委托方相识所执行事情的性子和规模。反舞弊视察报告一样平常具有以下几个特征：
1.准确、清晰。报告中涉及的所有物证、人物访谈纪录以及盘算的影响金额都应当准确；报告使用的语言应当清晰，阻止使用模棱两可的语言，若是不是引用他人原话，切忌带有如“可能”“潜在”“或许”等语义迷糊、带有推测因素的词汇。须要时，还应当对专业术语举行诠释。
2.客观陈述。视察报告应当是基于视察程序的如实形貌，即必需客观地对发明予以陈述，不掺杂注册会计师的看法、推断等主观判断。同时，若是基于相关要求，当某些证据或发明对委托方倒运但与视察事务相关时，注册会计师不应当遮掩。例如，注册会计师不应当遮掩视察历程中发明的，委托方自身的内控缺陷或在合规性方面保存的问题等。
3.相关性。视察报告中应纪录与反舞弊视察相关事实和发明，与之无关的一样平常不应纪录在内，以免对报告使用者造成误解。
4.不揭晓鉴证意见或者提供包管。由于反舞弊视察并非鉴证营业，注册会计师不应当基于反舞弊视察发明的事实、获取的证据揭晓任何形式的鉴证意见。报告只是针对视察效果给出参考建议，旨在为委托方提供进一程序查的偏向。
（二）反舞弊视察报告的组成
反舞弊视察报告一样平常可以包括以下几个部分：
1.前言。主要先容此次反舞弊视察的配景、委托方初程序查（若有）取得的希望、委托方引入注册会计师举行视察的目的等。
2.执行的视察程序。说明注册会计师详细执行了哪些程序以及怎样执行程序，是视察报告最为详细的部分之一。例如：详细查阅了哪些资料，访谈了哪些相关职员，调取了哪些职员的邮件往来以及纪录、对邮件及纪录的预处理和筛选，对数据做的剖析事情等。
3.视察效果汇总。视察效果汇总是注册会计师基于执行的视察程序，对种种发明所做的归纳总结。视察效果汇总应形成一定的条理和逻辑，能够让视察报告使用者清晰地相识视察的发明。
4.视察效果详情。视察效果详情是对前述视察效果汇总的睁开说明，是视察报告的重点部分之一。一样平常而言，注册会计师会在此部分对前述各项视察效果作详细叙述，绘制图表、枚举数据或是附上图片等。
5.责任声明。责任声明，主要是注册会计师对自身责任的诠释和界定。注册会计师需要指导视察报告使用者准确使用视察报告所转达的信息，以免作蜕化误判断。责任声明的条款通常包括但不限于以下方面：
（1）反舞弊视察的规模与财务报表审计纷歧致，无法提供相同水平的包管。
（2）视察报告中纪录的有关当事人的陈述或看法均基于对陈述人的合理信托。
（3）前述所有的发明均基于注册会计师执行的程序以及这些程序可能保存局限性，对这些发明的明确，不应凌驾注册会计师执行的程序及程序的局限性等。
6.附件。附件的主要内容是在“视察效果详情”部分中，囿于篇幅及结构限制，无法直接附在其中的图表等。
五、案例剖析
以下借助现实案例举行剖析，以便更深入的相识。
（一）案例配景
一家外洋上市房地产集团下属的中外合资企业，接到员工的内部举报，声称该企业可能保存活期存款、按期存款、对外乞贷等重大资金被挪用的舞弊危害。注册会计师接受委托，协助相关司法机关及外部状师开展视察。
对企业举行基真相识后，注册会计师注重到：虽然该合资企业由外方控股，但控股方的治理职员在一样平常谋划及财务运动中不担当主要治理职位，合资企业的银行账户开立、网银治理、支票收付及公章使用等主要资金管控流程，均由小股东派遣的治理职员掌握。
（二）注册会计师执行的程序
注册会计师接受委托后，与该集团总部有关部分及外部状师团队细密相助，针对资金挪用举报事务，执行了如下视察程序：
1.建设与该举报员工的相同渠道并坚持亲近联系，相识其发明的舞弊迹象以及挪用的资金的可能去向等，起源确定视察的偏向。
2.注册会计师在企业职员陪同下亲自到人民银行或基本存款账户开户行盘问并打印企业开立账户清单，核实银行账户的完整性；同时，核实相关账户的开立时间和使用状态，对近期注销的账户坚持足够的职业审慎。
3.亲自到银行获取银行对账单（含已注销账户的对账单），核对银行对账单和银行日志账流水的一致性，并关注银行账户在注销之前的流水是否保存大额异常生意营业；运用大数据剖析并团结可视化工具，举行银行流水变换剖析；对生意营业敌手方为关联方的银行流水单独检查，关注有关生意营业是否保存采销条约、资金拆借条约或内部审批文件等；关于采销条约重点关注响应商品、效劳或劳务的交付情形，生意营业价钱是否公允，拖延交付的合理性等；关于资金拆借条约，重点关注生意营业的须要性、相关审批流程是否切合公司内部制度规范要求等。
4.使用外部专家，对字迹、公章等信息的一致性、真实性举行审验。
5.对银行账户实验函证，将函证效果与财务数据举行核对。
6.梳理企业内部支持性文件，查找资金挪用途径及方法的相关迹象。
7.经批准检查并备份相关职员的邮件等电子文件，追溯事务因由及实质。
8.对治理层及员工划分安排单独访谈，查找内控缺陷，从要害环节剖析舞弊形成的基础缘故原由。
9.剖析生意营业的合理性。对异常生意营业的敌手方实验配景视察或实地走访，以识别是否保存关联关系。在识别关联关系时，使用企业信息检索平台，基于平台数据构建异常生意营业双方的关系链条。在构建关系链条时，除了关注股权关系外，也关注双方董事、监事以及高级治理职员是否保存重叠，双方是否保存配合的对外投资项目，以及双方在果真信息检索平台的联系方法是否相同或相似等。别的，在识别关联关系的程序中，咨询了外部状师的意见，例如企业在规避关联关系时，通�；嵊心男┎僮骰蛐问�，核查时应当特殊关注哪些迹象或事实等。
（三）视察程序的发明
通过上述视察程序，注册会计师发明如下事实：
自20X4年至20X9年，在合资企业总司理、财务司理及出纳的同谋下，通过操作50余个银行账户，向小股东关联公司运送巨额资金，并通过伪造银行对账单、银行水单、按期存款存单等方法掩饰违规账外生意营业。上述小整体套取资金的行为，对该合资企业造成逾14亿人民币的巨额资金缺口。
（四）要害危害点
团结上述案例，反舞弊视察保存以下几点容易忽略的细节，在此特殊提醒：
1.关注“业财数据”的一致性
营业数据与财务数据的一致性检查，在反舞弊视察中是很是要害的环节之一。关于本案例中的资金挪用事务，若是仅注重企业提供的财务信息而忽略资金流向、账户状态和使用状态等营业数据，将难以发明舞弊行为的踪迹。注册会计师通太过析银行存款的变换并依托外部函证、交织比照每笔资金往来至企业的会计数据以及使用外部专家事情等程序，最终发明企业是基于伪造的银行对账单、银行水单、按期存款存单等凭证编造会计账目，以掩饰治理层挪用资金的事实。
2.重视岗位的职责疏散
职责疏散，是普遍运用的内部控制步伐之一，但实务中这一点十分容易被忽略。本案例中，财务部的会计和出纳岗位职责重叠，正是造成资金挪用最大的误差之一。岗位职责重叠或者一人身兼多个要害职位，给舞弊的爆发提供了更多时机。
3.函证的完成度
在函证历程中，无论是通过邮寄照旧跟函，均需对函证全历程坚持控制。为阻止询证函被阻挡、改动等舞弊危害，在邮寄询证函时，注册会计师在核实由企业提供的被询证者的联系方法后，应自行自力寄发询证函，而不应使用企业自己的邮寄设施或交由被视察企业代发。若是接纳快递方法发送询证函，需要小心企业通过快递员阻挡询证函的危害。注册会计师可以思量在所发出的询证函上添加不易复制的特定标识，以便在收到回函时与事先留存的复印件或扫描件比对以区分真伪。而在本案例中，由于治理层伪造了对账单、存单等通常作为替换测试的证据，如因函证无法收回而接纳替换程序，注册会计师可能无法发明资金挪用行为。本案例中，注册会计师针对高危害的银行账户较多接纳了“跟函”的方法，对整个函证全历程坚持控制，掌握函证程序的实时进度并提高完成度，有用知足了视察的要求。
综上所述，注册会计师在反舞弊视察中，应坚持审慎的职业态度，思量使用差别的工具、要领，并充分使用信息化大数据手艺，优化视察流程；周全检查被视察主体保存舞弊危害的营业运动以及相关营业运动的执行方；增强与高层、中层以及下层员工的相同，关于保存举报人的项目，还应当与举报人坚持亲近相同；关于容易忽略的领域坚持须要的关注，甚至作为要害程序。通过视察发明舞弊链条中的异常情形，推动视察事情开展，抵达推行注册会计师的职责，提高反舞弊视察质量的目的。
