为规范注册会计师对财务报表揭晓适当的审计意见，进一步提升审计意见有用性，中国注册会计师协会宣布了《中国注册会计师审计准则问题解答第16号——审计报告中的非无保注重见》。我会团结证券审计营业特点及资源市场羁系需求，就注册会计师对上市公司财务报表揭晓非标准审计意见作出以下规范。注册会计师在其他证券效劳营业中揭晓非标准审计意见可参照本指引。
一、错报与受限
（一）准则划定
当保存下列情形时，注册会计师应对财务报表揭晓非无保注重见：一是凭证获取的审计证据，得出财务报表整体保存重大错报的结论（以下简称“错报”）；二是无法获取充分、适当的审计证据，不可得出财务报表整体不保存重大错报的结论（以下简称“受限”）。
（二）执业问题
注册会计师揭晓非无保注重见时，通常保存以下问题：
一是以“受限”取代“错报”。注册会计师以无法获取充分、适当的审计证据为由，对应识别的财务报表整体重大错报不予识别，规避作出适当的职业判断，从而揭晓“受限”而非“错报”类型的审计意见。特殊是在涉及专业判断、会计预计的领域，如合并规模、资产减值（尤其是商誉减值）、预计欠债、款子可收回性等，保存较多以“受限”取代“错报”类型审计意见的情形。
二是“受限”并非真正受限。注册会计师在能够执行进一步审计程序、获取审计证据的情形下，仍以无法获取充分、适当的审计证据为由，揭晓“受限”类型的审计意见，其“受限”理由并不建设。
（三）羁系要求
一是注册会计师应当严酷依据会计准则、审计准则和羁系规则，适当运用职业判断，对财务报表特殊是涉及会计预计、专业判断的领域，准确识别和应对重大错报危害。如发明财务报表整体保存重大错报，应揭晓适当的“错报”类型审计意见，不得以“受限”为由举行替换。
二是注册会计师应充分识别和评估重大错报危害，并设计和实验适当的应对步伐，须要时扩大审计规模、增强审计程序的替换性和不可预见性，在此基础上准确认定是否真正“受限”，如确认保存“受限”应当就此事项与治理层相同。当注册会计师揭晓无法体现意见时，仍需要对审计规模没有受到限制的方面凭证审计准则的划定执行并完成审计事情。
二、重大性
（一）准则划定
注册会计师应当从定量和定性两个方面思量已发明未更正和因“受限”未发明的错报对财务报表爆发的影响是否重大。定量标准与注册会计师确定的财务报表整体主要性水平直接相关，定性标准与注册会计师评估的错报性子是否严重、是否影响财务报表使用者的经济决议有关。
（二）执业问题
注册会计师未将错报与财务报表整体主要性水平直接相关。例如，某上市公司保存巨额违规担保已被提起诉讼，且在审计历程中已获悉上市公司一审败诉的情形，有关状师作出上市公司很可能需要肩负赔偿责任的意见。凭证事务希望及会计准则划定，上市公司应当计提预计欠债，且计提的金额将远超上市公司财务报表整体主要性水平。上市公司以上述案件尚未终审讯断，无法准确判断预计欠债的详细金额为由没有计提欠债，注册会计师在审计历程中已获悉上述情形，关于显着凌驾主要性水平的错报没有适当识别，涉嫌以无保注重见取代非无保注重见。
（三）羁系要求
注册会计师应当运用主要性水平评价错报是否重大。关于已发明的错报，如错报金额凌驾财务报表整体主要性水平，批注错报具有重大性，除非基于特定情形以为不重大（例如某些重分类错报）；如错报金额低于财务报表整体主要性水平，需要思量错报的性子以及错报爆发的特定情形。关于因“受限”未发明的错报，注册会计师也应合理预计相关事项可能保存的错报，判断是否影响财务报表使用者的经济决议。
三、普遍性
（一）准则划定
普遍性包括三种情形：一是不限于对财务报表的特定要素、账户或项目爆发影响；二是虽然仅对财务报表的特定要素、账户或者项目爆发影响，但这些要素、账户或者项目是或可能是财务报表的主要组成部分；三是当与披露相关时，爆发的影响对财务报表使用者明确财务报表至关主要。
（二）执业问题
注册会计师在判断普遍性时，通常保存以下问题：
一是未审慎评价多个重大事项汇总起来的影响是否具有普遍性。例如，个体上市公司同时保存违规担保、应收款幻魅账准备、其他流动资产减值、商誉减值、不明资金转入转出等事项，涉及多个报表项目，但注册会计师仍以为上述事项的影响不具有普遍性，合理性存疑。
二是未审慎评价单个重大事项的影响是否具有普遍性。例如，有的上市公司保注重见虽仅涉及商誉减值或应收账款减值等单个事项，但这些事项均对财务报表的主要组成部分形成重大影响，注册会计师仍以为上述事项的影响不具有普遍性，合理性存疑。
三是未审慎评价未更正和未发明的错报可能影响退市指标、危害警示指标、盈亏性子转变、一连谋划等主要指标时，是否具有普遍性。例如，个体上市公司虽然某一错报涉及的财务报表项目较为有限，但导致净资产为负，可能影响其退市，但注册会计师仍以为上述事项的影响不具有普遍性，合理性存疑。
（三）羁系要求
注册会计师应当审慎评价相关事项对财务报表的影响是否具有普遍性，如无显着相反证据，以下情形批注相关事项对财务报表的影响具有普遍性：包括保存多个无法获取充分、适当审计证据的重大事项；单个事项对财务报表的主要组成部分形成较大影响；可能影响退市指标、危害警示指标、盈亏性子转变、一连谋划等。注册会计师若在获取充分、适当的审计证据后，以为错报对财务报表的影响重大且具有普遍性，应当揭晓否定意见。若无法获取充分、适当的审计证据，但以为未发明的错报对财务报表可能爆发的影响重大且具有普遍性，应当揭晓无法体现意见。
四、一连谋划保存重大不确定性
（一）准则划定
注册会计师在评估上市公司一连谋划假设时应思量两种情形：一是一连谋划假设是否适当；二是是否保存可能导致对一连谋划能力爆发重大疑虑的相关事项。
若是财务报表已凭证一连谋划假设体例，但注册会计师以为财务报表运用一连谋划假设是不适当的，应当揭晓否定意见；若是运用一连谋划假设是适当的，但保存重大不确定性，注册会计师应区分财务报表对重大不确定性是否作出充分披露，如是则应当揭晓无保注重见，并在审计报告中增添与一连谋划相关的重大不确定性的段落，不然应当揭晓保注重见或否定意见。
（二）执业问题
注册会计师在形成与一连谋划能力相关的审计结论时，通常保存以下问题：
一是未识别出可能对一连谋划能力爆发重大疑虑的事项或情形，包括保存重大偿债压力、重大谋划亏损、重大流动性危害、要害治理职员去职且恒久无人替换等；
二是凭证获取的审计证据，未对治理层运用一连谋划假设的适当性形成适当的审计结论；
三是财务报表未对一连谋划相关的重大不确定性举行充分披露，但注册会计师仅增添了一连谋划重大不确定性事项段，未凭证准则要求揭晓非无保注重见；
四是未审慎评估财务报表未充分披露一连谋划相关信息的影响水平，导致未适当区分保注重见或否定意见；
五是将与一连谋划相关的重大不确定性事项列示于强调事项段，未凭证准则要求增添与一连谋划相关的重大不确定性事项段。
（三）羁系要求
当公司一连谋划保存重大不确定性，注册会计师应对以下事项形成适当的审计结论：一是治理层是否已对上市公司一连谋划能力作出起源评估；二是治理层体例财务报表时运用一连谋划假设是否适当；三是财务报表是否对一连谋划能力保存重大不确定性作出充分披露；四是评估一连谋划不确定性事项的性子和对财务报表的影响水平。
五、信息披露
（一）准则划定
若是注册会计师对财务报表揭晓非无保注重见，应在审计报告中对导致揭晓非无保注重见的事项举行形貌。若是财务报表中保存与详细金额相关的重大错报，注册会计师应当在“形成审计意见的基础”部辩白明并量化该错报的财务影响。若是无法量化财务影响，注册会计师应当在该部辩白明这一情形。若是因无法获取充分、适当的审计证据而导致揭晓非无保注重见，注册会计师应当在“形成审计意见的基础”部辩白明无法获取审计证据的缘故原由。
（二）执业问题
凭证《中国注册会计师执业准则》《果真刊行证券的公司信息披露编报规则14号--非标准审计意见及其涉及事项的处理（2020年修订）》（以下简称14号编报规则），注册会计师在审计报告和非标准审计意见专项说明中披露上市公司非标准审计意见涉及的事项（以下简称非标事项）信息时，通常保存以下问题：
一是未凭证要求披露保注重见涉及事项不具有普遍性的缘故原由；
二是未凭证要求披露思量保注重见涉及事项相关影响金额后，公司盈亏性子是否爆发转变；
三是未凭证要求披露非标事项对财务报表的量化影响；
四是未凭证要求披露“受限”的详细缘故原由；
五是上期非标事项在本期消除的结论不适当。
（三）羁系要求
注册会计师应严酷执行审计准则和14号编报规则，并凭证以下要求进一步规范非标准审计意见有关信息披露，详细包括：
一是“错报”。注册会计师认定财务报表保存“错报”的情形下，应在审计报告和非标准审计意见专项说明中详细说明重大错报的相关信息，包括错报项目及金额、导致错报的缘故原由、违反的会计准则等。
二是“受限”。注册会计师保存“受限”的情形下，应在审计报告和非标准审计意见专项说明中充分披露以下信息：“受限”事项的形成历程及缘故原由；“受限”事项对公司财务状态、谋划效果和现金流量可能的影响金额，如不可行应诠释不可行的缘故原由；“受限”事项未能获取的审计证据内容，即应获取何种审计证据方可解决“受限”。
三是主要性水平。注册会计师应在非标准审计意见专项说明中，披露使用的合并财务报表整体的主要性水平，包括选取基准及百分比、盘算效果、选取依据。若本期主要性水平内容较上期爆发转变，应披露转变缘故原由。
四是普遍性。注册会计师在揭晓非无保注重见时，应在非标准审计意见专项说明中充分披露普遍性的判断历程：相关事项是否影响公司盈亏等主要指标；汇总各个事项的量化影响和无法量化的事项影响后，揭晓非标事项是否具有普遍性的结论。
五是上期非标事项在本期的情形。如本期为标准无保存审计意见，注册会计师需特殊出具专项说明，披露上期非标事项的详细内容、消除上期非标事项的详细步伐；如本期为非标准审计意见，注册会计师应在非标准审计意见专项说明中，披露上期非标事项在本期消除或转变的判断历程及结论，评价相关事项对本期期初数和当期审计意见的影响。
本指引自2021年3月23日起施行。
泉源：中国证监会
