无形资产模式
【例】甲公司在境内从事种种公路的投资建设和运营营业 。2×21年1月 ，甲公司与外地政府签署PPP项目条约 ，甲公司作为社会资源方认真外地高速公路的建设、运营和维护 。凭证PPP项目条约约定 ，PPP项目条约时代为10年 ，其中项目建设期为2年、运营期为 8年 。甲公司有权在运营期内向通行车辆收取高速公路通行费 ，政府差池未来能够收取的车辆通行费或者通过的车流量提供包管 。运营时代 ，该高速公路需要坚持一定的使用状态 ，假定运营时代对蹊径的磨损是平均爆发的 ，当路面磨损水平低于特定标准时 ，甲公司需要对路面举行翻修 。甲公司预计其将在2×28年尾举行路面翻修的支出为1 000万元 。运营期满后 ，甲公司将PPP项目资产无偿移交给政府方 。假设甲公司的制作效劳和运营效劳均组成单项履约义务 ，均知足在某一时段确认收入的条件 ，且甲公司从事PPP项目的身份为主要责任人；甲公司对路面翻修不组成单项履约义务 。假设该条约知足《企业会计准则诠释第 14 号》（财会〔2021〕1号）的“双特征”和“双控制”条件 。
甲公司预计其提供制作和运营效劳的本钱如下：
甲公司从事该PPP项目的资金所有泉源于银行乞贷 ，乞贷年利率为6.7% 。假设市场类似制作效劳的合理毛利率为5%；甲公司2×23年和2×24年凭证现实车流量收取的通行用度均为1 600万元（以后年度略）；条约时代各年的现金流均在年尾爆发 。
假定不思量其他因素和相关税费 。
剖析：本例中 ，甲公司向政府方提供制作高速公路的效劳 ，并获得在条约约定的运营期内运营该高速公路的权力 。虽然甲公司在运营时代有权向通行车辆收取高速公路通行费 ，可是其金额不确定 ，取决于通行车辆的类型、数目以及通行距离等 ，因此该权力不组成一项无条件收取现金的权力 ，应当适用《企业会计准则诠释第14号》（财会〔2021〕1号）第一部分相关会计处理第4条的无形资产模式举行会计处理 。
甲公司通过向政府方提供制作效劳取得高速公路运营权 ，属于非现金对价安排 ，甲公司应当凭证《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号）的相关划定 ，通常凭证非现金对价在条约最先日的公允价值确定生意营业价钱 ，确认制作效劳的收入 。由于该无形资产的公允价值不可合理预计 ，甲公司接纳本钱加成法确定制作效劳的单独售价 ，从而确定生意营业价钱 �Ｋ剂渴谐∏樾巍⑿幸灯骄宦梢蛩刂� ，预计制作效劳的合理毛利率为 5% 。甲公司预计其提供制作效劳的本钱和收入如下：
甲公司在制作时代每年确认制作效劳收入4 200万元 ， 同时确认条约资产 ，在项目资产抵达预定可使用状态时 ，将条约资产结转为无形资产 ，并凭证《企业会计准则第6号——无形资产》（财会〔2006〕3号）的划定举行会计处理 。在运营时代 ，甲公司将收到的通行费确以为运营效劳收入 。
甲公司肩负的路面翻修义务 ，是由于在运营期对高速公路的使用和磨损导致的 ，不组成单项履约义务 ，应当凭证《企业会计准则第13号——或有事项》（财会〔2006〕3号）的相关划定 ，凭证推行相关现时义务所需支出的最佳预计数确认一项预计欠债 ，并思量钱币时间价值（本例假定折现率为 6%） 。由于甲公司预计在运营时代对蹊径的磨损是平均爆发的 ，则在举行蹊径翻修前的6年运营时代内平均每年的金额约为167万元（即1 000/6 ，思量折现影响前） ，路面翻修义务预计欠债按下表盘算确定：
*125=167/(1+6%)5 ，以此类推 。
**做尾数调解：44=1000-789-167
甲公司在条约时代各年的账务处理如下（单位：万元）：
1. 2×21年的账务处理：
确认制作效劳收入和本钱 。
借：条约资产 4200
贷：主营营业收入 4200
借：条约履约本钱 4000
贷：原质料、应付职工薪酬等 4000
借：主营营业本钱 4000
贷：条约履约本钱 4000
注：由于现金流在年尾爆发 ，因此第一年没有乞贷用度资源化的影响 。
2. 2×22年的账务处理：
（1）确认制作效劳收入和本钱（与 2×21年相同） 。
（2）确认资源化的乞贷用度 。
借：PPP 乞贷支出 268（=4 000×6.7%）
贷：短期乞贷/恒久乞贷 268
（3）在PPP项目资产抵达预定可使用状态时 ，将条约资产及PPP乞贷支出结转为无形资产 。
借：无形资产 8668（=8400+268）
贷：条约资产 8400
PPP 乞贷支出 268
3. 2×23年的账务处理：
（1）确认运营效劳收入和本钱 。
借：银行存款 1600
贷：主营营业收入 1600
借：条约履约本钱 80
贷：原质料、应付职工薪酬等 80
借：主营营业本钱 80
贷：条约履约本钱 80
（2）对无形资产举行摊销 。
借：主营营业本钱 1084（=8668/8）
贷：无形资产——累计摊销 1084
（3）确认路面翻修义务预计欠债 。
借：主营营业本钱 125
贷：预计欠债 125
4. 2×24年的账务处理：
（1）确认运营效劳收入和本钱（与 2×23年相同） 。
（2）对无形资产举行摊销（与2×23年相同） 。
（3）确认路面翻修义务预计欠债 。
借：主营营业本钱 132
财务用度 8
贷：预计欠债 140
5.2×25 年及以后账务处理略 。
剖析依据：《企业会计准则诠释第14号》 ，《企业会计准则第14号——收入》第十二条、第十四条、第十七条、第二十一条、第四十一条等相关划定；《〈企业会计准则第14号——收入〉应用指南2018》第 64-65页、第 66-68页、第112-118 页等相关内容 。
金融资产模式
【例】甲公司在境外某地从事种种公路的投资建设和运营营业 。2×21年1 月 ，甲公司与外地政府签署PPP项目条约 ，甲公司作为社会资源方认真外地高速公路的建设、运营和维护 。凭证 PPP 项目条约约定 ，PPP项目条约时代为10年 ，其中项目建设期为2年、运营期为8年 。凭证PPP项目条约约定 ，条约时代的第 8年尾（即2×28年尾） ，甲公司需要对路面举行翻修 ，以使该蹊径坚持一定的使用状态 。运营期满后 ，甲公司将PPP项目资产无偿移交给政府方 。甲公司的履约义务包括提供蹊径制作、运营和路面翻修的效劳 ，假设上述效劳均组成单项履约义务 ，均知足在某一时段确认收入的条件 ，且甲公司从事PPP项目的身份是主要责任人 。假设该条约知足《企业会计准则诠释第14号》（财会〔2021〕1号）的“双特征”和“双控制”条件 。
凭证PPP项目条约约定 ，政府方需要对甲公司提供的PPP项目资产举行验收 ，包括知足蹊径准期完工通车、切合外地环保要求 ，并在运营时代一连坚持蹊径的使用状态和正常通行等要求 。若是未知足验收条件 ，政府方则有权要求甲公司举行整改 ，直至验收及格 。政府方验收及格后 ，在运营时代每年尾向甲公司支付1 600万元 。甲公司合理预计其能够抵达验收条件 。
甲公司接纳本钱加成法确定各单项履约义务的单独售价 ，思量市场情形、行业平均毛利水一律因素之后 ，预计制作、运营以及路面翻修效劳的合理毛利率划分为5%、20%和10% 。甲公司预计其提供制作、运营和路面翻修效劳的本钱和收入如下：
假设条约时代各年的现金流均在年尾爆发 ，通过插值法（使在条约最先日各项履约义务确认的收入现值即是各期现金流量现值的折现率）盘算出该PPP项目的现实利率为6.18%（假设该现实利率体现了条约最先时甲公司与政府方举行单独融资生意营业所反应的利率） 。
假定不思量其他因素和相关税费 。
剖析：本例中 ，凭证PPP项目条约约定 ，在项目运营时代 ，甲公司每年自政府方取得1 600万元的对价 ，即甲公司在项目运营时代有权收取可确定金额的现金 ，应当适用《企业会计准则诠释第14号》（财会〔2021〕1号）第一部分相关会计处理第5条中的金融资产模式举行会计处理 。甲公司在制作时代每年确认制作效劳收入4 200 万元 ，同时确认条约资产 ，并在以后年度甲公司拥有收取对价的权力（该权力仅取决于时间流逝的因素）时 ，将条约资产转为应收款子 。甲公司在运营时代每年确认的运营效劳收入为96万元 ，在2×28年确认的路面翻修效劳收入为880万元 。
甲公司在条约时代各年的账务处理如下（单位：万元）：
1.2×21年的账务处理：
确认制作效劳收入和本钱 。
借：条约资产 4200
贷：主营营业收入 4200
借：条约履约本钱 4000
贷：原质料、应付职工薪酬等 4000
借：主营营业本钱 4000
贷：条约履约本钱 4000
注：由于现金流在年尾爆发 ，因此第一年没有融资因素的影响 。
2.2×22年的账务处理：
（1）确认制作效劳收入和本钱（与 2×21年相同） 。
（2）确认融资因素的影响 。
借：条约资产 260（=4200×6.18%）
贷：财务用度、利息收入等 260
3.2×23年的账务处理：
（1）确认运营效劳收入和本钱 。
借：条约资产 96
贷：主营营业收入 96
借：条约履约本钱 80
贷：应付职工薪酬等 80
借：主营营业本钱 80
贷：条约履约本钱 80
（2）确认融资因素的影响 。
借：条约资产 535
贷：财务用度、利息收入等 535
注：535=[4200×(1+6.18%) +4200] ×6.18% 。
（3）甲公司在拥有收取对价的权力（该权力仅取决于时间流逝的因素）时 ，本例为政府方肩负向甲公司支付款子的义务时 ，将条约资产转为应收款子 。
借：应收账款 1600
贷：条约资产 1600
（4）从政府方收到款子 。
借：银行存款 1600
贷：应收账款 1600
4.2×24年至2×27年比照2×23年的会计分录举行账务处理 ，此处略 。
5.2×28年的账务处理：
（1）确认路面翻修效劳收入和本钱 。
借：条约资产 880
贷：主营营业收入 880
借：条约履约本钱 800
贷：原质料、应付职工薪酬等 800
借：主营营业本钱 800
贷：条约履约本钱 800
（2）其余账务处理比照2×23年的会计分录举行 ，此处略 。
6. 2×29年及以后账务处理略 。
剖析依据：《企业会计准则诠释第 14 号》 ，《企业会计准则第 14 号——收入》第十二条、第十四条、第十七条、第二十一条、第四十一条等相关划定；《〈企业会计准则第14号——收入〉应用指南2018》第60-64页、第66-68页、第112-118页等相关内容 。
混淆模式
【例】甲公司在境外某地从事种种公路的投资建设和运营营业 。2×21年1月 ，甲公司与外地政府签署PPP项目条约 ，甲公司作为社会资源方认真外地某段高速公路的建设、运营和维护 。凭证PPP项目条约约定 ，PPP项目条约时代为10年 ，其中项目建设期为2年、运营期为8年 。运营期满后 ，甲公司将PPP项目资产无偿移交给政府方 。甲公司的履约义务包括提供蹊径制作、运营效劳 ，假设上述效劳均组成单项履约义务 ，均知足在某一时段确认收入的条件 ，且甲公司从事PPP项目的身份为主要责任人 。假设该条约知足《企业会计准则诠释第14号》（财会〔2021〕1号）的“双特征”和“双控制”条件 。
凭证PPP项目条约约定 ，运营时代甲公司有权向通行车辆收取通行费 。由于该条高速公路尚未全线意会 ，对车流量可能有一定的倒运影响 ，为包管甲公司的投资回报 ，政府偏向甲公司包管甲公司在运营时代收到的金额不少于5 600万元 ，以及按6%年利率确定的利息金额以赔偿甲公司取得收益的钱币时间价值 。甲公司预计运营时代每年收取的通行用度是1 600万元 。
甲公司接纳本钱加成法确定各单项履约义务的单独售价 ，思量市场情形、行业平均毛利水一律因素之后 ，预计制作的合理毛利率为5% 。甲公司预计其提供制作和运营效劳的本钱如下：
甲公司从事该PPP项目的资金所有泉源于银行乞贷 ，乞贷年利率为6.7% 。假设条约时代各年的现金流均在年尾爆发 。
假定不思量其他因素和相关税费 。
剖析：本例中 ，甲公司为政府方提供制作高速公路的效劳 ，其有权收取的对价包括两部分：一是自政府方收取5 600万元现金的收款权力；二是在运营时代向通行车辆收取通行费的权力 。由于确认的制作收入金额凌驾有权收取可确定金 额的现金 ，因此应当适用《企业会计准则诠释第14号》（财会〔2021〕1号）第一部分相关会计处理第5条中的混淆模式举行会计处理 。
甲公司制作时代每年确认收入金额为4 200万元（4 000×（1+5%）） ，两年合计金额为8 400万元 ，甲公司在确认制作收入的同时确认条约资产 ，其中未来将划分确以为应收款子和无形资产的部分分摊如下：
甲公司提供制作效劳取得对价中对应应收款子的部分包括重大融资因素 ，应当思量钱币时间价值的影响 ，在制作时代应确认的利息收入为168万元（2 800×6%） 。因此 ，在制作期竣事时 ，甲公司未来应确以为应收款子的条约资产金额为5 768万元（5 600+168） 。
运营时代甲公司收到的通行费需要在应收款子和无形资产之间举行分摊 ，其中分摊至应收款子的部分 ，视为应收款子的收回；分摊至无形资产的部分 ，确以为运营效劳收入 。分摊盘算如下：
*注：通过年金要领盘算 ，929=5768/（P/A ，6% ，8） 。
甲公司在条约时代各年的账务处理如下（单位：万元）：
1. 2×21年的账务处理：
确认制作效劳收入和本钱 。
借：条约资产 4200
贷：主营营业收入 4200
借：条约履约本钱 4000
贷：原质料、应付职工薪酬等 4000
借：主营营业本钱 4000
贷：条约履约本钱 4000
2.2×22年的账务处理：
（1）确认制作效劳收入和本钱（与 2×21年相同） 。
（2）确认融资因素的影响 。
借：条约资产 168（=2800×6%）
贷：财务用度、利息收入等 168
（3）确认资源化的乞贷用度 。
借：PPP 乞贷支出 88（=4000×6.7%×33%）
贷：短期乞贷/恒久乞贷 88
注：2×22年的其余乞贷用度180万元（=4000×6.7%×67%）凭证《企业会计准则第17号——乞贷用度》的相关划定计入财务用度 。
（4）在 PPP 项目资产抵达预定可使用状态时 ，将条约资产及PPP乞贷支出结转为无形资产 。
借：无形资产 2888
贷：条约资产 2800
PPP 乞贷支出 88
制作期竣事后 ，“条约资产”科目的余额为 5768 万元（4200×2+168-2800） 。该部分条约资产属于在未来收取可确定金额的部分（即 5600 万元） ，并凭证现实利率法确认融资因素的影响 ，在甲公司拥有收取对价的权力（该权力仅取决于时间流逝的因素）时确以为应收款子；“无形资产”科目余额为2888万元 ，该部分无形资产在运营时代凭证直线法举行摊销 。
3.2×23年的账务处理：
（1）当甲公司拥有收取对价的权力（该权力仅取决于时间流逝的因素）时 ，将取得无条件收款权的对价转为应收款子 。当甲公司收到款子时 ，确认应收款子的收回 。
借：应收账款 929
贷：条约资产 929
借：银行存款 929
贷：应收账款 929
（2）确认融资因素的影响 。
借：条约资产 346（=5768×6%）
贷：财务用度、利息收入等 346
（3）确认运营效劳收入和本钱 。
借：银行存款 671
贷：主营营业收入 671
借：条约履约本钱 80
贷：原质料、应付职工薪酬等 80
借：主营营业本钱 80
贷：条约履约本钱 80
（4）对无形资产举行摊销 。
借：主营营业本钱 361（=2888/8）
贷：无形资产——累计摊销 361
4.2×24年及以后账务处理略 。
剖析依据：《企业会计准则诠释第14号》 ，《企业会计准则第14号——收入》第十二条、第十四条、第十七条、第二十一条、第四十一条等相关划定；《〈企业会计准则第14号——收入〉应用指南2018》第60-64页、第 66-68页、第112-118 页等相关内容 。
泉源：财务部
