针对年报审计时代执业职员提出的相关问题 ，北京注协财务报表审计专业手艺委员会组织专家 ，接纳实务案例的形式举行剖析和叙述 ，以便执业职员明确。
本案例剖析仅代表专家小我私人看法 ，不代表任何机构 ；不可替换相关执律例则、注册会计师执业准则以及注册会计师职业判断等 ，仅供参考� ；峒剖κ挛袼按右抵霸痹谥匆抵行杵局は喙刂绰衫颉⑽：Φ枷蛟蛞约跋质抵匆登樾巫龀鲋耙蹬卸� ，搜集充分适当的审计证据 ，不可照搬照抄。
案例一：
一、案例配景
A公司主要从事运输及运输署理营业 ，效劳于口岸收支口的客户 ，向客户收取运费、效劳费。在与客户签署的运输效劳、署理条约中 ，双方在“结算协议”中明确划定各项用度的收费单价。针对在口岸效劳历程中爆发的其他用度 ，如换单费、港杂费 ，结算协议约定“实报实销” ，统一开具发票 ，该等用度有果真标准。A公司将结算金额在收入中列报。A公司治理层以为 ，偕行业均接纳总额法核算。
二、注册会计师执业情形
项目组向A公司相识了运输及运输署理营业的基本流程和主要环节 ，获取销售条约 ，检查了条约相关条款 ，获取了收入与港杂费的爆发纪录、与客户之间的结算票据（明细）以及发票、回款的银行回单等。
三、剖析与讨论
关于此项营业 ，A公司以为：
1.条约约定客户授权A公司认真其收支口货物的货运署理营业 ，A公司代客户治理收支口货物的提箱、换单、压箱等相关效劳 ，并认真将相关货物凭证客户指令运输至指定所在 ，上述一系列效劳为一项履约义务。
在治理提箱、换单营业历程中 ，会爆发如船务公司收取换单费等用度 ，该等用度为果真报价�？突в階公司在条约附件“结算协议”中将该等用度归类为“其他用度” ，用度标准报价为“实报实销” ，此类用度可以明确为“结算协议”中各项用度中“零毛利”用度 ，应包括在效劳对价中 ，计入营业收入。同时 ，将现实爆发的“其他用度（代垫用度）” ，计入“条约履约本钱” ，在资产欠债表“存货”项目列报。
2.本项目可参考新收入准则应用指南中[例21]的情形：企业为客户提供装修效劳 ，条约本钱包括电梯 ，电梯系企业采购 ，且企业并未加入电梯的设计或制造。在确认收入时 ，并未剔除“电梯”本钱 ，只是在盘算履约进度时 ，思量“电梯”本钱罢了。
从本项目来看 ，署理效劳在履约历程当中爆发的用度 ，不可回避 ，代垫只是种习惯性的说法。因此 ，A公司以为应按全额法确认收入。
四、总结与启示
新收入准则第三十四条划定：“企业应当凭证其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权 ，来判断其从事生意营业时的身份是主要责任人照旧署理人。”
“企业向客户转让商品前能够控制该商品的情形包括：
（一）企业自第三方取得商品或其他资产控制权后 ，再转让给客户。
（二）企业能够主导第三方代表本企业向客户提供效劳。
（三）企业自第三方取得商品控制权后 ，通过提供重大的效劳将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户。
在详细判断向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权时 ，不应仅局限于条约的执法形式 ，而应当综合思量所有相关事实和情形 ，这些事实和情形包括：
（一）企业肩负向客户转让商品的主要责任。
（二）企业在转让商品之前或之后肩负了该商品的存货危害。
（三）企业有权自主决议所生意营业商品的价钱。
（四）其他相关事实和情形。”
凭证财务部、国资委、银保监会、证监会《关于严酷执行企业会计准则 切实增强企业2020年年报事情的通知》（财会[2021]2号）划定：“为便于准则实验 ，企业在判断时通常也可以参考如下三个迹象：企业肩负向客户转让商品的主要责任 ；企业在转让商品之前或之后肩负了该商品的存货危害 ；企业有权自主决议所生意营业商品的价钱。需要强调的是 ，企业在判断其是主要责任人照旧署理人时 ，应当以该企业在特定商品转移给客户之前是否能够控制该商品为原则 ，上述三个迹象仅为支持对控制权的评估 ，不可取代控制权的评估 ，也不可凌驾于控制权评估之上 ，更不是单独或特另外评估”。
如前所述 ，条约约定客户授权A公司认真其收支口货物的货运署理营业 ，A公司代客户治理收支口货物的提箱、换单、压箱等相关效劳 ，并认真将相关货物凭证客户指令运输至指定所在 ，上述一系列效劳为一项履约义务。
本例中由于A公司与客户签署的条约中约定相关代垫用度接纳的是“实报实销”的原则 ，即：在提箱、换单、压箱等相关效劳历程中 ，相关供应商及效劳定价（如船公司、口岸治理公司、集装箱所有者等以及他们所提供效劳收取的对价）是凭证供应商与客户之间告竣的一致意见而确定的 ，这些供应商甚至可能早于A公司成为客户所需效劳的供应商。因此 ，在提供相关效劳时 ，供应商肩负向客户提供效劳的主要责任 ，并决议了向客户所提供效劳的价钱 ，A公司不可主导船公司、口岸治理公司为客户提供效劳 ，“实报实销”的约定说明A公司没有定价权。在客户取得效劳的控制权之前 ，A公司并未预先取得相关效劳的控制权� ；谏鲜銎饰� ，我们倾向于以为本例中A公司就这些代垫的“其他用度”是署理人的身份。
另外 ，A公司提及的新收入准则应用指南中[例21]“装修效劳中的电梯案例” ，是在先容权衡履约进度时的“调解投入法”。该案例配景信息说明：“该装修效劳（包括装置电梯）组成单项履约义务 ，并属于在某一时段内推行的履约义务 ，甲公司是主要责任人 ，但不加入电梯的设计和制造 ；甲公司接纳本钱法确定履约进度”。即“组成主要责任人”是该案例中的已知条件和讨论条件。
在此 ，提请项目组关注 ，执业中如要引用相关案例 ，则首先必需判断是否切合案例的条件条件。针对本案例 ，不建议用该案例来判断。
案例二：
一、案例配景
B公司在区内购置衡宇妄想用途为“公共租赁住房”的一栋楼 ，单价为每平米8000元。由于衡宇性子是公共租赁住房 ，仅有整栋楼的房产证不可支解成各单户房产证 ，也不可对外转让和出租 ，属于限制用途的衡宇 ，以是其时的售价低于商品房的单价。
B公司取得房产后 ，出租给在职员工。签署租房协议最长周期为3年（到期可以续签） ，租房协议划定员工去职后应将所租住衡宇退给公司 ，租住时代的水电费、物业费等由员工肩负 ，公司仅肩负大楼的公共部分维修用度。
公司收取的租金为1000-1200元/月 ，仅能填补衡宇折旧（按使用年限折旧） ，低于周边产权商品住房的租金2000-3000元/月。
B公司将租给在职员工的衡宇记在“投资性房地产” ，收取的租金记入“其他营业收入” ，响应的折旧记入“其他营业本钱” ，出租营业基本盈亏平衡。
二、注册会计师执业情形
项目组取得了B公司的购房条约、房产证及相关付款凭证 ；相识了该区公共租赁住房的相关治理政策 ；获取和检查了其向职工出租住房的租赁协议 ，相识和检查了租赁协议的现实执行情形 ；盘问了周边地区的房产价钱和租金价钱信息 ；对B公司现行相关会计处理情形举行了相识和核实等。
三、剖析与讨论
（一）客户意见
客户以为 ，上述事项不涉及政府津贴、非钱币性福利 ，财务上的资产不终止确认 ；同时 ，将公司持有的公租房放在投资性房地产是合适的。主要理由如下：
1.由于是公共租赁住房 ，衡宇购置价款低于周边商品衡宇的市场价钱 ，且用于定向出租（即衡宇只能向员工出租） ，衡宇产权和用途受限 ，公租房的购置价钱低于周边商品房价钱是合理的 ，也是公允的（工业园区其他企业也是这个价钱） ，以是不涉及政府津贴的问题。
2.出租给员工的衡宇虽然房租低于周边商品衡宇租金市场价钱 ，可是其衡宇的产权和使用、转让等都受到限制 ，租金是以涵盖衡宇买价为基础盘算的 ，公司并未对员工提供特另外租金津贴 ，以是不涉及为员工提供非钱币性福利问题。
3.公司出租给员工的衡宇最长租赁期为3年 ，员工去职或退休将会退回衡宇 ，以是从营业实质来看 ，属于谋划性租赁 ，不切合资产终止确认的条件。
4.公司取得公租房用于向员工出租 ，切合投资性房地产的界说 ，因此将其作为投资性房地产核算。
（二）项目组的倾向性意见及依据
项目组以为 ，B公司购置公租房并出租给员工使用 ，不涉及政府津贴、非钱币性福利 ，财务上的资产也不应终止确认。项目组认可B公司现在的会计处理。
主要理由：一是公司购置公租房的目的是为相识决园区员工上下班不利便的问题 ，仅按低价来出租给在职员工 ，现实是充当了园区与员工之间的一其中介组织的角色 ，以是不涉及政府津贴、非钱币性福利 ；二是因租赁期较短 ，不切合融资租赁的界说 ，财务上资产也不应终止确认 ；三是公租房用于向员工出租 ，可以作为投资性房地产核算。在统一工业园区 ，其他公司也接纳同样的账务处理要领。
四、总结与启示
（一）是否涉及政府津贴
《<企业会计准则第16号—政府津贴>修订说明》“四、关于本准则的适用规模（二）关于不涉及资产直接转移的经济支持”的划定 ，“本准则中的政府津贴 ，是指企业从政府无偿取得钱币性资产或非钱币性资产。总体原则是涉及资产直接转移的政府津贴纳入本准则的规模 ，即企业从政府直接取得资产（包括钱币性资产和非钱币性资产）。例如 ，政府对企业的无偿拨款 ，先征后返（退）、即征即退等方法的税收返还 ，直接向企业拨付财务贴息 ，以及无偿给予非钱币性资产等。其他不涉及资产直接转移的经济支持不属于本准则规范的政府津贴。例如 ，直接减征、免征、增添计税抵扣额、抵免部分税额等方法的税收优惠 ，不适用政府津贴准则。”“又如 ，一些地方政府为了招商引资或勉励创业投资 ，将工业园区内的房产以低于公允价值的价钱出租给企业。理论上这也属于政府对企业的无偿经济支持 ，但没有纳入本准则的规模 ，理由是：一方面这种支持不涉及资产的直接转移 ；另一方面 ，若是企业凭证公允价值确认相关租赁本钱、同时凭证公允价值和现实租金的差额确认政府津贴 ，这种做法对净利润的影响与企业凭证现实租金确认相关租赁本钱对净利润的影响基本一致 ，前一种做法还需要企业预计租金的公允价值。以是从简化实务的角度出发 ，通常情形下这种不涉及资产直接转移的政府津贴不纳入本准则的规模。”
就本案例而言 ，若是公司购置的“公共租赁住房”的价钱低于其公允价值 ，公允价值与现实生意营业价钱之间的差额 ，理论上也属于政府对企业的一种无偿经济支持。但如上文所述 ，不涉及资产直接转移的经济支持没有纳入《企业会计准则第16号——政府津贴》准则规范的规模。因此 ，本案例不涉及政府津贴。
（二）是否涉及非钱币性福利
企业以低价将衡宇租赁给企业职工 ，是否组成向职工提供非钱币性福利 ，应当将企业向职工收取的租金水平与周边由政府或其指定机构运营的面向一样平常社会民众的公租房的同期租金水平相较量来确定。若是前者低于后者 ，则差额为非钱币性福利。若是周边没有可供参照的公租房 ，且租金仅涵盖衡宇折旧、相关运营本钱和税费等 ，也可以以为不保存显着的非钱币性福利安排。
公司主营营业并非提供衡宇租赁 ，向员工提供租赁不属于以自产产品向员工提供福利 ，因此不可凭证市场租金价钱作为非钱币性福利和租赁收入。
（三）是否涉及终止确认
虽然租赁条约是3年一签且可以续签 ，但由于员工去职或退休将会退回衡宇 ，即员工有作废租赁的选择权 ，租赁期是非有不确定性 ，响应地衡宇主要的危害酬金仍由公司肩负。因此 ，该租赁的性子是谋划租赁 ，不适用终止确认。
（四）是否应作为投资性房地产核算
凭证《企业会计准则第3号——投资性房地产》第二条划定：“投资性房地产 ，是指为赚取租金或资源增值 ，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售”。本案例的“公共租赁住房”虽有产权 ，但其不可对外转让和出租 ，属于限制用途的衡宇 ，持有目的也不是为了赚取租金和资源增值 ，因此不应作为“投资性房地产”核算。
案例三：
一、案例配景
K公司是一家VIE架构公司 ，于开曼平台授予员工股票期权。现拟拆除VIE架构后于海内科创板上市 ，并将期权周全下翻至海内谋划主体即拟上市主体。
二、注册会计师执业情形
项目组取得了K公司的境外和境内各层级出资协议及章程 ，相关主体的组织架构 ，境外和境内相关股份授予文件 ；相识了境外和境内股份授予价钱以及股份的公允价值情形 ，取得了境内和境外评估师对期权公允价值的评估报告 ；获取和检查了相关被授予职员的信息 ，相识和检查了境外和境内股份授予的实验情形以及境外与境内股份授予作废与替换的差别情形 ；相识了K公司股份支付相关会计处理情形等。
三、剖析与讨论
（一）股份支付的穿透确认
凭证《企业会计准则》：“完成期待期内的效劳或抵达划定业绩条件才可行权的换取职工效劳的以权益结算的股份支付 ，在期待期内的每个资产欠债表日 ，应当以对可行权权益工具数目的最佳预计为基础 ，凭证权益工具授予日的公允价值 ，将当期取得的效劳计入相关本钱或用度和资源公积。”
凭证《企业会计准则诠释第4号》“七”说明：“接受效劳企业没有结算义务或授予本企业职工的是其自己权益工具的 ，应当将该股份支付生意营业作为权益结算的股份支付处理。”
公司在开曼层面举行激励的工具实质上是为境内谋划主体效劳 ，开曼主体并无结算义务 ，由K公司认真结算。因此 ，对K公司而言 ，属于“接受效劳企业没有结算义务”的情形 ，按上述划定 ，应按权益结算的股份支付举行会计处理 ，其会计处理的效果就是把境外主体层面凭证《国际财务报告准则第2号——以股份为基础的支付》（IFRS 2）确认的股份支付用度下推到境内谋划主体层面,在此方面中国企业会计准则和IFRS 2无准则差别。K公司以可行权权益工具数目的最佳预计数为基础 ，凭证经评估的公允价值（授予日公允价值）确认用度及资源公积。
（二）股份支付的作废和替换
凭证《企业会计准则解说》股份支付的“作废或结算”划定：“若是向职工授予新的权益工具 ，并在新权益工具授予日认定所授予的新权益工具是用于替换被作废的权益工具的 ，企业应以处理原权益工具条款和条件修改相同的方法 ，对所授予的替换权益工具举行处理。权益工具公允价值的增添是指 ，在替换权益工具的授予日 ，替换权益工具公允价值与被作废的权益工具净公允价值之间的差额。被作废的权益工具净公允价值是指 ，其在作废前连忙计量的公允价值减去因作废原权益工具而作为权益回购支付给职工的款子 ，若是企业未将新授予的权益工具认定为替换权益工具 ，则应将其作为一项新授予的股份支付举行处理。”
现在保存两种确认方法：一是作为新授予股份支付 ，二是作为“替换”处理。
1.需要确以为“替换” ，则首先需知足以下条件：
（1）新期权的授予工具与原期权相同 ，且新期权计划中明确表述其是对原期权的替换 ；
（2）新期权的授予价钱在很洪流平上与被作废的原期权于其原授予日或者作废日的公允价值相靠近 ；
（3）授予新期权和作废原期权属于“一揽子生意营业” ，只有作为一个整体来看才是具有商业实质的 ；
（4）原期权的作废日不早于新期权的授予日。
2.需对作废日和新授予日原期权与新期权的公允价值举行评估 ，以证实其公允价值相同或靠近。
3.区分为有利修改照旧倒运修改：
（1）所有条款均不爆发转变 ，则不需举行响应处理。
（2）如修改响应条款形成有利转变。若是修改增添了所授予的权益工具的公允价值 ，企业应凭证权益工具公允价值的增添响应地确认取得效劳的增添。权益工具公允价值的增添是指 ，修改前后的权益工具在修他日的公允价值之间的差额 ；若是修改增添了所授予的权益工具的数目 ，企业应将增添的权益工具的公允价值响应地确以为取得效劳的增添。
（3）如修改响应条款形成倒运转变。若是企业以镌汰股份支付公允价值总额的方法或其他倒运于职工的方法修改条款和条件 ，企业仍应继续对取得的效劳举行会计处理 ，犹如该变换从未爆发 ，除非企业作废了部分或所有已授予的权益工具。
四、总结与启示
综上所述 ，K公司开曼层面的股票期权尚未生效 ，如境外终止与境内授予切合“替换”的条件 ，则在原期权完全不爆发转变的情形下可以不调解原股份支付公允价值 ，境外终止可以不做加速行权处理。
泉源：北京注册会计师协会
