本专家提醒由福建省注册会计师协会起草，不可替换中国注册会计师执业准则及其应用指南的相关要求，仅供注册会计师在执业历程中参考 。由于被审计单位的情形千差万别，专家提醒亦并非对所有可能泛起问题的周全形貌，其结论亦可能会因差别情形而有所改变，注册会计师在使用时应当合理运用职业判断 。
2017年7月,财务部宣布了修订的《企业会计准则第14号一收入》(财会[2017]22号)(以下简称“新收入准则”)，新收入准则强调企业确认收入的方法应当反应向客户转让商品或提供效劳的模式，对某些特定生意营业或事项的收入确认和计量给出了明确划定 。但随着新兴行业和新营业模式的涌现，如委托加工营业、大宗商品商业等营业，“主要责任人”和“署理人”的识别成为会计审计实务中的重点难点问题 。因此，本提醒通过探讨其识别历程中应关注的若干问题，作为注册会计师剖析判断接纳总额法照旧净额法确认收入合理性、合规性的参考 。
一、识别主要责任人和署理人
新收入准则第五章“特定生意营业的会计处理”第三十四条，对收入确认的总额法与净额法的选择规范了明确的判断原则：以企业在向客户转让商品前是否拥有对该商品的“控制权”,来判断其从事生意营业时的身份是主要责任人照旧署理人 。财务部、国资委、银保监会、证监会《关于严酷执行企业会计准则切实增强企业2020年年报事情的通知》(财会[2021]2号)对上述原则作出了周全的表述：“当企业向客户销售商品涉及其他方加入其中时,企业应当评估特定商品在转让给客户之前是否控制该商品,确定其自身在该生意营业中的身份是主要责任人照旧署理人 � ？刂聘蒙唐返�,其身份为主要责任人，用总额法确认收入；不控制该商品的，其身份为署理人，用净额法确认收入 。”因此，“控制权”是识别主要责任人和代署理人的主要判断依据 。
二、控制权的评估
新收入准则第四条第二款规范了控制权的界说，即“取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得险些所有的经济利益” 。新收入准则第十三条中还划定了关于在某一时点推行的履约义务，判断客户取得商品控制权应当思量的迹象,包括：企业就该商品享有现时收款权力，即客户就该商品负有现时付款义务；企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权；企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品；企业已将该商品所有权上的主要危害和酬金转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要危害和酬金；客户已接受该商品 。第三十四条第二款中又在判断接纳总额法照旧净额法确认收入时，对企业向客户转让商品前能够控制该商品的情形作出表述，包括：企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户、企业能够主导第三方代表企业向客户提供效劳、企业自第三方取得商品控制权后通过提供重大的效劳将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户 。这些划建都是原则性的判断标准 。
为便于准则实验,实务中一样平常参照新收入准则第三十四条第三款划定的三个迹象来判断企业向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权 。这三个迹象是：（1）企业肩负向客户转让商品的主要责任;（2）企业在转让商品之前或之后肩负了该商品的存货危害;（3）企业有权自主决议所生意营业商品的价钱 。可是，须注重对商品“控制权”的判断才是区分主要责任人和署理人的决议因素，上述的三种迹象只是辅助手段，不可取代、凌驾于控制权判断之上 。一方面在运用上述三种迹象举行辅助判断时，应当遵照“实质重于形式”原则，不可过于依赖条约条款的字面约定 。另一方面临于上述三种迹象的剖析需要综合思量，不可太过强调其中某一迹象的决议性影响或作用（事实上没有一个迹象对判断效果的影响是决议性的） 。同时，若在统一案例中，若是单独思量差别的迹象，得出的效果保存纷歧致的情形，则需要综合思量所有相关事实和情形 。例如，关于大宗商品商业营业，由于商品价钱相对透明，渠道的可替换性较强，商业企业能够加价的空间不高，此时通� ？梢砸晕凹绺合蚩突ё蒙唐返闹饕鹑巍焙汀凹绺捍婊跷：Α钡娜ㄖ饕笥凇坝腥ㄗ灾骶鲆樗庥瞪唐返募矍� 。
主要责任人和署理人身份的判断是商品转让前控制权的判断，而差别行业或差别营业模式，关于控制权的判断要领也各有差别 。因此，仅针对条约条款自己举行剖析，可能无法得出明确的结论 。注册会计师应更多关注公司的现实生意营业模式、商业目的、生意营业定价机制；每笔详细生意营业的提倡、签约、执行流程；双方权力和义务、危害和收益详细怎样执行等，凭证实质重于形式的原则举行判断 。特殊应关注以下三方面：
1.相识生意营业爆发的配景，判断生意营业的须要性 。通过相识生意营业的目的、配景，从正常谋划治理的角度剖析生意营业逻辑是否建设 。我们应起源判断被审计单位开展生意营业的须要性及可一连性，尤其是突然泛起的营业收入占整体收入比重较高，或生疏或非专业领域的商业行为 。关注被审计单位的治理层、治理层是否保存审核的异常压力；被审计单位是否为生意营业设置了合理的资源，所设置的资源是否能够支持营业的正� ？� 。
2.对营业举行剖析，判断生意营业的合理性 。在审计中，我们应当进一步剖析被审计单位的商业行为，包括：被审计单位营业与其主业的相关性；营业收入、本钱及毛利率是否切合行业特征；生意营业的上下游是否保存异常；签署的营业条约要害信息是否清晰，是否保存抽屉协议等 。
3.关注物权转移方法，评估生意营业危害、酬金的享有和肩负情形 。通过检查被审计单位的客栈票据、物流以及验收等纪录，评估被审计单位是否取得对存货的控制权、能够主导货物使用并获取经济利益，在判断时，应思量被审计单位是否肩负与该存货相关的公允价值变换、实物毁损灭失、滞销积压、品质瑕疵等危害和收益，被审计单位是否有现实能力将向供应商采购的商品提供应其他客户等 。
三、其他需要关注的问题
1.融资性商业
证监会和国资委等羁系机构近年来对“通过虚构生意营业、循环生意营业等方法人为做大谋划规模，对无生意营业实质的‘空转’商业以及变相融资行为确认收入”问题的关注水平较高 。融资性商业现实是以商贸购销运动之名，行资金融通借贷之实的违规行为，具有一定的隐藏性 。主要特征有：一是虚构商业配景，某人为增添生意营业环节；二是上游供应商和下游客户均为统一现实控制人控制，或上下游之间保存既定、特定的利益关系；三是商业标的由生意营业敌手实质性控制，报告主体仅有流转形式上的货权；四是报告主体直接提供资金或通过结算票据、治理保理、增信支持等方法变相提供资金 。
因此，实务中注册会计师须掌握商贸营业的实质,以营业相关条约约定为依据,以上下游关联关系以及资金流、实物流的走向和脉络为重点,比照融资性商业的实质特征,甄别认定营业属性,判断被审计单位是否适当使用总额法或净额法,适当反应其营业模式以及其在该营业中肩负和享有危害与酬金、权力与义务的情形 。
2.全额开具了发票和肩负信用危害能否作为总额法确认收入的理由
实务中，被审计单位经常以全额开具了发票，并且保存资金损失危害，作为总额法确认收入的理由 。需要注重的是：
一方面，新收入准则并未将“肩负信用危害”作为判断是否应接纳总额法的思量因素 。信用危害的影响应由金融工具相关会计准则规范,不属于收入准则的规范规模 。资金损失危害是信用危害,不应作为接纳总额法的直接依据 。
另一方面，不应因全额开具了发票而以为凭证收入总额确认收入，税务开票以货物流转为依据，但不代表被审计单位取得了商品的控制权，被审计单位应以是否取得商品的控制权为基础举行判断 。同时，税务稽察中常发明开具发票没有真实的货物生意营业，即没有现实物流与发票流对应，部分税务部分可能认定该生意营业行为属于“空转”商业，涉嫌虚开增值税专用发票；同时，最高人民法院对天下人大常委会《关于惩办虚开、伪造和不法出售增值税专用发票犯法的决议》的司法诠释，对“虚开增值税专用发票”的行为作出明确的说明：“(1)没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、先容他人开具增值税专用发票；(2)有货物购销或者提供或接受了应税劳务,但为他人、为自己、让他人为自己、先容他人开具数目或者金额不实的增值税专用发票 。”
因此，在全额开具发票、但不知足总额确认收入的情形下，注册会计师还应从生意营业的商业实质来判断并关注可能保存的税务危害 。
泉源：福建省注册会计师协会
