作者：新利体育税务师事务所合资人 王冬生
企业重组历程中的所得税和流转税，已经剖析过，本期问题研究试图剖析重组历程中有关的小税种，包括土地增值税、印花税、契税 。为剖析利便，先把这三个税种有关的划定先容一下，然后再凭证财税[2009]59号文件对重组的分类，划分剖析种种型重组可能涉及到的三个小税 。
一、三税种与重组有关的划定
（一）土地增值税
1、关于纳税义务人的原则划定
先看土地增值税条例和实验细则对对纳税义务人的原则划定：
转让国有土地使用权、地上的修建物及其附着物（简称转让房地产）并取得收入的单位和小我私人，为土地增值税的纳税义务人 。转让是指以出售或其他方法有偿转让房地产的行为 。
从上述划定可以看出，只要是有偿转让房地产，就有土地增值税的纳税义务 。之以是能有偿转让，其条件应该是同时保存转让方和受让方 。
2、与重组有关的土地增值税划定
在企业吞并中，对被吞并企业将房地产转让到吞并企业中的，暂免征收土地增值税 。
（二）契税
1、关于契税纳税义务人的原则划定
契税条例和实验细则的有关划定如下：
在境内转移土地、衡宇权属，遭受的单位和小我私人为契税的纳税人 。
转移土地、衡宇权属是指：国有土地使用权出让、土地使用权转让，包括出售、赠与和交流、衡宇生意、衡宇赠与、衡宇交流 。
权属是指土地使用权、衡宇所有权 。
遭受包括以受让、购置、受赠、交流等方法取得土地、衡宇权属的行为 。
土地、衡宇权属以下列方法转移的，视同土地使用权转让、衡宇生意或者衡宇赠与征税：以土地、衡宇权属作价投资入股 ；以土地、衡宇权属抵债 ；以获奖方法遭受土地、衡宇权属 ；以预购方法或者预付集资建房方法遭受土地、衡宇权属 。
2、与重组有关的契税特殊划定
财税[2008]175号和国税发[2009]89号划定了与重组有关的契税政策 。
（1）公司制刷新
非公司制企业改制为公司制企业，或有限责任公司改为股份有限公司，改建后的公司遭受原企业衡宇、权属，免征契税 。但这种改制是指不改变原企业投资主体，并承继原企业权力、义务的行为 。
非公司制国有独资企业或国有独资有限责任公司，以其部分资产与他人组建新公司，且该国有独资企业（公司）在新设公司中所占股份凌驾50%的，对新设公司遭受该国有独资企业（公司）的土地、衡宇权属，免征契税 。
国有控股公司以部分资产投资组建新公司，且该国有控股公司占新公司股份85%以上的，对新公司遭受该国有控股公司土地、衡宇权属免征契税 。上述所称国有控股公司，是指国家出资额占有限责任公司资源总额50%以上，或国有股份占股份有限公司股本总额50%以上的国有控股公司 。
（2）股权转让
单位、小我私人遭受企业股权，企业土地、衡宇权属不爆发转移，不征收契税 。企业指公司制企业 。
（3）企业合并
两个或两个以上的企业，合并改建为一个企业，且原投资主体存续的，对其合并后的企业遭受原合并各方的土地、衡宇权属，免征契税 。企业是指公司制企业 。
（4）企业分立
企业分设为两个或两个以上投资主体相同的企业，对派生方、新设方遭受原企业土地、衡宇权属，不征收契税 。企业是指公司制企业 。
（5）企业出售
国有、整体企业出售，被出售企业法人予以注销，并且买受人与原企业30%以上职工签署不少于3年的劳动条约，对其遭受所购企业的土地、衡宇权属，减半征收契税 。如与原企业所有职工签署不少于3年的劳动条约，免征契税 。
（6）注销休业
企业注销休业后，债权人遭受注销、休业企业土地、衡宇权属以抵偿债务的，免征契税 ；非债权人遭受土地、衡宇权属，如与30%以上职工签署不少于3年的劳动条约，减半征收契税 。与原企业所有职工签署不少于3年的劳动条约，免征契税 。
（7）母子公司无偿划转
统一投资主体内部所属企业之间土地、衡宇权属的无偿划转，包括母公司与其全资子公司之间，统一公司所属全资子公司之间，统一自然人与其设立的小我私人独资企业、一人有限公司之间土地、衡宇权属的无偿划转，不征收契税 。
（8）债转股企业
经国务院批准实验债权转股权的企业，对债权转股权后新设立的公司遭受原企业的土地、衡宇权属，免征契税 。
（9）行政性调解或划转
政府主管部分对国有资产举行行政性调解和划转历程中爆发的土地、衡宇权属转移，不征收契税 。
（10）应征契税的情形
以出让方法或国家作价出资（入股）方法遭受原改制企业划拨用地的，对遭受方应征收契税 。
（三）印花税
1、关于印花税的原则性划定
印花税条例和实验细则对印花税纳税义务人的划定是：在境内书立、领受印花税条例枚举凭证的单位和小我私人，都是印花税的纳税义务人 。
与重组有关的凭证应该包括：购销条约、产权转移书据、营颐魅帐簿、权力允许证照 。
购销条约按购销金额万分之三贴花 ；产权转移书据按所载金额万分之五贴花 ；纪录资金的营颐魅帐簿按实收资源和资源公积的合计金额万分之五贴花，其他营颐魅帐簿按件贴花5元 。权力允许证照按件贴花5元 。
2、与重组有关的印花税特殊划定
（1）企业吞并（国税地字[1998]25号）
经企业主管部分批准的国营、整体企业吞并，对并入单位的资产，凡已按资金总额贴花的，接受单位对并入的资金不再津贴印花 。
（2）对分立、合并和联营企业的资金帐簿（国税发[1991]155号）
企业爆发分立、合并和联营等变换后，凡遵照有关划定治理法人挂号的新企业所设立的资金帐簿，应于启用时按划定计税贴花 ；凡毋需重新举行法人挂号的企业原有的资金帐簿，以贴印花继续有用 。
对企业吞并后并入的资金贴花问题，仍按有关划定执行 。
（3）企业改制中的资金帐簿印花税（财税[2003]183号）
实验公司制刷新的企业，在改制历程中建设的新企业（重新治理法人挂号的），其新启用的资金帐簿纪录的资金或因企业建设资源纽带关系而增添的资金，原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增添的资金按划定贴花 。
公司制刷新包括国有企业依《公司法》整体刷新成国有独资有限责任公司 ；企业通过增资扩股或转让部分产权，实现他人对企业的参股，将企业刷新成有限责任公司或股份有限公司 ；企业以其部分工业和响应债务与他人组建新公司 ；企业将债务留在原企业，而以其优质资产与他人组建的新公司 。
以合并或分立方法建设的新企业，其新启用的资金帐簿纪录的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增添的资金按划定贴花 。合并包括新设合并和吸收合并，分立包括存续分立和新设分立 。
企颐魅债券转股权新增添的资金按划定贴花 。
改制中经评估增添的资金按划定贴花 。
企业其他会计科目纪录的资金转为实收资源或资源公积的资金按划定贴花 。
（4）种种应税条约的印花税（财税[2003]183号）
改制前签署但尚未推行完的种种应税条约，改制后需要变换执行主体的，对仅改变执行主体、其余条款未作变换且改制前已贴花的，不再贴花 。
（5）产权转移书据的印花税（财税[2003]183号）
企业因改制签署的产权转移书据免予贴花
二、执法形式改变
执法形式改变是指企业注册名称、住以是及企业组织形式等的简朴改变 。在此只剖析名字改变和住所改变的涉税问题 。
（一）名字改变
甲公司更名为乙公司，原甲公司名下的不动产、无形资产等转移到乙公司名下 。
1、土地增值税
甲公司名下的不动产转到乙公司名下，不是甲公司销售了不动产，有甲公司时，没有乙公司，有乙公司时，甲公司的名字已经注销了 。以是，甲公司没有土地增值税纳税义务 。
公司更名，需治理变换工商挂号和变换税务挂号，不保存公司注销，重新投资设立公司的历程 。因此，甲公司的股东也没有土地增值税的纳税义务 。
2、契税
甲公司更名为乙公司，导致原甲公司名下的土地、衡宇变换到乙公司名下 。从形式上看，也是一种权属的变换，乙公司要不要缴纳契税呢 ？
从契税条例对纳税义务人的划定看，在境内转移土地、衡宇权属时，遭受的单位和小我私人为纳税为义务人 。契税条例枚举的转移土地、衡宇权属和视同土地使用权转让、衡宇生意或者衡宇赠与的情形，都没有企业更名的情形 。因此，乙公司没有契税纳税义务 。
3、印花税
与更名有关的印花税主要是权力、允许证照响应更名爆发的印花税纳税义务 。企业更名后，有关的衡宇产权证、工商执照、商标注册证、专利证、土地使用证等需要作变换手续，领取新的证照，响应应交纳印花税 。
（二）住所变换
住所变换是指企业自一个地方迁往另一地方 。
1、土地增值税
不会因迁徙而爆发土地增值税纳税义务 。
2、契税
不会因迁徙行为自己而爆发契税纳税义务 。
3、印花税
不会因迁徙行为自己而爆发印花税纳税义务 。
三、债务重组
债务重组是否涉及三个小税的纳税义务，与重组的方法有关 。
（一）土地增值税
若是债务人用土地或衡宇抵偿债务，则属于转让房地产的行为，债务人有土地增值税纳税义务 。
（二）契税
若是债权人允许债务人用土地使用权或衡宇抵债，则其遭受土地、衡宇权属有契税的纳税义务 。
（三）印花税
若是债务人用土地或衡宇抵债，若是签署产权转移书据，则债权人和债务人双方都有缴纳印花税的义务 。
四、股权收购
甲公司购置乙公司持有的丙公司的股权，是否涉及三个小税，取决于甲公司收购的手段 。
（一）土地增值税
若是甲公司用土地或衡宇作为支付手段，则有土地增值税的纳税义务 。
用土地或衡宇作为支付手段是否可以适用财税字[1995]48号文件关于以房地产投资免征土地增值税的划定 ？不可以 。虽然都是换取股权，可是48号文件划定的 情形是被投资企业取得了房地产，而本文讨论的情形是被投资企业的股东取得了房地产，不是一种情形 。
（二）契税
乙公司遭受甲公司的房地产，有契税纳税义务 。
（三）印花税
若是甲乙双方签署产权转移书据，都有印花税纳税义务 。
五、资产收购
甲公司购置乙公司的资产，是否设计三个小税，取决于购置什么资产，用什么购置 。
（一）土地增值税
若是甲公司购置乙公司的房地产，乙公司有土地增值税的纳税义务 。若是甲公司用自己的房地产作为支付手段，则甲公司也有土地增值税的纳税义务 。若是用现金支付或非房地产的其他非钱币支付手段，则没有土地增值税的纳税义务 。
（二）契税
若是甲公司用房地产作为支付手段购置乙公司的房地产，凭证契税条例细则第10条的划定，这属于房地产交流，若是交流价钱相等，则免征契税 。若是价钱不相等，则由多交付钱币、实物、无形资产或其他经济利益的一方缴纳税款 。
若是甲公司用房地产作为支付手段购置乙公司的非房地产类资产，则乙公司因遭受房地产负有契税纳税义务 。
若是甲公司用非房地产类资产购置乙公司的房地产，则甲公司因遭受房地产而负有契税纳税义务 。
（三）印花税
若是甲公司购置乙公司一样平常的货物，则可能会有因购销条约而贴花的印花税义务 。
若是甲公司购置乙公司的房地产，或者用房地产作为支付手段，则可能有因产权转移书据而贴花的印花税纳税义务 。
六、合并
合并分为吸收合并和新设合并 。企业之间的合并，支付对价的是合并企业，取得对价的是被合并企业的股东 。合并的方法差别，支付的对价差别，涉及的税收也不尽相同 。
（一）吸收合并
甲公司和乙公司划分持有丙公司和丁公司的股权，若是丙公司将丁公司吸收合并，原丁公司名下的资产所有转到丙公司 。
1、土地增值税
丁公司名下的房地产转到丙公司名下，是丁公司被合并的效果，不是丁公司转让房地产的效果，以是，丁公司没有土地增值税纳税义务 。财税字[1995]48号文件也划定：在企业吞并中，对被吞并企业将房地产转到吞并企业中的，暂免征收土地增值税 。
丙公司合并丁公司的历程，相当于丁公司的股东乙公司将其持有的丁公司股权转让给了丙公司 。因此，没有土地增值税的纳税义务 。
丙公司是否有土地增值税纳税义务，却决于其支付对价，若是用房地产作为给乙公司的对价，则有土地增值税的纳税义务 。
2、契税
凭证财税[2008]175号文件划定，两个或两个以上的企业合并改建为一个企业，且原投资主体继续保存的，对其合并后的企业遭受原合并各方的土地、衡宇权属，免征契税 。以是，丙公司合并丁公司后，若是丁公司的股东乙公司区的股权对价，成为合并后的丙公司的股东，则丙公司遭受丁公司房地产没有契税纳税义务 。若是乙公司不再是合并后的丙公司股东，则丙公司遭受丁公司房地产应缴纳契税 。
3、印花税
合并后，若是丙公司的注册资源或资源公积因合并而增添，领取新的或变换有关权力证照，则会爆发印花税的纳税义务 。
（二）新设合并
甲公司和乙公司划分持有丙公司和丁公司的股权，丙公司和丁公司合并为A公司 。原丙公司和丁公司名下的资产转到A公司名下 。
1、土地增值税
丙公司和丁公司没有土地增值税纳税义务 。
若是甲公司或乙公司都成为A公司的股东，则二者都没有土地增值税纳税义务 。
若是乙公司不是合并后的A公司股东，而是自甲公司取得非股权对价，若是甲公司用房地产支付对价，甲公司有土地增值税纳税义务 。乙公司取得房地产对价，没有土地增值税纳税义务 。
2、契税
若是甲公司和乙公司是A公司的股东，凭证财税[2008]175号文件，则A公司没有由于遭受原丙公司和丁公司的房地产而爆发契税纳税义务 。
若是乙公司不再是A公司的股东，A公司遭受丁公司房地产，有契税纳税义务 。若是甲公司继续是A公司股东，则A公司遭受原丙公司房地产不应征收契税 。可是这一点政策依据几多有点问题，由于175号文的划定是原投资主体存续，遭受原合并各方的房地产免税，在一投资主体不在的情形下，遭受投资主体保存一方的房地产是否应免税，现行规则不是很清晰，免照旧征，似乎都有原理 。
3、印花税
企业之间的合并现实是股权生意营业，并没有单独的货物销售条约、产权转让条约，因此，也就没有响应的印花税问题 。但可能泛起注册资源或资源公积增添而导致的印花税，领取新的权力证照而爆发的纳税义务 。
七、分立
分立可以分为存续分立和新设分立 。
（一）存续分立
甲公司持有乙公司的股权，自乙公司中分出一丙公司，甲公司持有丙公司的股权 。原乙公司名下的房地产转到丙公司名下 。
1、土地增值税
乙公司房地产转到丙公司名下，不是乙公司销售房地产的效果，没有土地增值税纳税义务 。安徽省地方税局在2008年关于分立土地增值税的回复中也明确，分立没有土地增值税的问题 。
那么甲公司有没有土地增值税义务 ？
乙公司的房地产被转到丙公司名下，相当于乙公司将房地产赠予给甲公司，然后甲公司又将其投资到丙公司 。凭证财税字[1995]48号文件，以房地产投资不征收土增税，可是凭证财税[2006]21号，若是甲公司或丙公司属于房地产开发企业，则甲公司以房地产投资有土增税纳税义务 。
2、契税
凭证财税[2008]175号，企业分立中的派生方和新设方遭受原企业土地、衡宇权属，不征收契税 。
3、印花税
丙公司可能涉及资金帐簿和权力证照的印花税问题 。
（二）新设分立
甲公司持有乙公司的股权，将乙公司分立成丙公司和丁公司两家公司，原乙公司名下的房地产划分转到丙公司和丁公司名下 。乙公司灭失，甲公司划分持有新设立的丙公司和丁公司的股权 。
1、土地增值税
被驱逐的乙公司，新建设的丙公司和丁公司，没有土增税纳税义务 。
若是甲公司或丙公司、丁公司属于房地产开发企业，则甲公司会就其拥房地产投资的行为爆发响应的土增税纳税义务 。
2、契税
凭证财税[2008]175号的划定，丙公司和丁公司遭受原乙公司的房地产，没有契税纳税义务 。
那么甲公司遭受乙公司房地产有没有乃岚义务 ？凭证契税条例，应被投资企业驱逐而归属投资者的房地产，不属于契税的征收规模 。
3、印花税
新建设的丙公司和丁公司有响应的资金帐簿、权力证照的印花税问题 。
