作者：魏斌
高金平先生撰文《股权收购特殊重组方法下的计税基础问题》（下称“《高文》”），通过案例以详细数听说明特殊重组方法下，对股权收购方取得的被收购企业股权的计税基础，若是以财税【2009】59号文（下称“59号文”）中划定的方法计量，差别的重组方法会使重组当事人的税收待遇会泛起显着的差别，这显然是不正常的。按《高文》看法，股权收购特殊重组方法下，凭证支付所用股权泉源差别，收购方被收购企业股权的计税基础应划分按以下原则确定：
当收购方以本企业增发股权作为支付对价时，收购方取得的被收购企业股权应以该增发股权的公允价值为计税基�� ；
当收购方以持有的控股企业股权作为支付对价时，收购方取得被收购企业股权应以被转出股权的原计税基础为计税基础。
笔者看法与此一致，只有这样才华贯彻“中性原则”和“反避税原则”的立法初志。对此，本文对《高文》言犹未及之处作进一步探讨，兼谈对特殊重组方法下有关资产计税基础应该怎样计量的熟悉。
在股权收购、资产收购、合并、分立等59号文枚举的主要重组形式当中，都涉及到资产所有权从一个企业转移到另一个现存或新设的企业，这意味着已经爆发一项资产生意营业，而这类生意营业通常都是应税事项，需要确认损益。因此，除非引入特别的相反规则，征税划定常� ；嶙璋笠抵刈榈木傩�，而对重组营业征税从经济角度剖析是无效率的。现在绝大大都国家的税制都对重组营业设定特殊的税务处理规则，将坚持对企业重组营业征税“中性”作为立法的三原则之一，其他两个原则划分是“经济合理”和“反避税”，以使具备“合理商业目的”重组当事各方不因重组在税收上获得利益，也不会在税收上带来倒运影响，既阻止因征税对重组营业举行的故障，也避免滥用重组的税务处理规则，以重组为名，通过关联生意营业转移利润、隐匿增值资产，或者使用亏损企业的亏损抵减盈利企业利润等避税行为。59号文体现了同样的立法精神和原则，其中“中性原则”，体现在对切合特殊重组条件的重组当事方相关股权和资产所有权转移所爆发的纳税义务给予递延处理，于是便爆发了相关股权和资产的计税基础怎样计量的问题，该计税基础在准确主体上准确计量，才华真正使被递延的纳税义务在未来被准确推行。
为此，需要弄清晰三个问题：一是被递延的主体是谁 ；二是被递延的金额怎么确定 ；三是怎样才华准确递延。
以股权收购为例，被递延的是收购方股权支付额的公允价值与计税基础之差，即该股权应计入应纳税所得的增值额或能抵减应纳税所得税的贬损额在收购方爆发纳税义务或抵减权力（可以称之为计税属性）。同理，对股权转让方来说，递延的是其被收购股权的公允价值与计税基础之差的爆发纳税义务或抵减权力。递延实现的方法是以原持有股权的计税基础替换取得股权的计税基础。因此，岂论对股权收购方照旧对被收购股权的股东，只有以自身转出股权的计税基础作为转入股权的计税基础，才华包管各自转出股权所蕴含的计税属性在各自方面得以递延，以包管未来被准确推行。
举例说明如下（假设重组各方当事人企业所得税率均为25%）：
例1、甲公司以其持有的M公司70％的股权（计税基础1000万元，公允价值6000万元）作为对价，收购乙公司持有的N公司80％的股权（计税基础5500万元，公允价值6000万元）。（假设各方企业所得税率均为25%）
因不切合特殊重组条件，甲、乙公司应划分确认股权转让所得5000万元和500万元，应纳税企业所得税划分为1250万元和125万元，总体上看，双方因资产所有权转移爆发的所得税总体纳税义务合计为1375万元。这种情形下，双方转出股权的增值所蕴含的纳税义务已经被推行，双方取得股权的计税基础均可以公允价值为基础举行计量。
例2、甲公司以其持有的M公司85％的股权（计税基础1000万元，公允价值6000万元）作为对价，收购乙公司持有的N公司80％的股权（计税基础5500万元，公允价值6000万元）。
因切合特殊重组条件，可选按特殊重组方法举行税务处理，甲、乙双方均可暂不确认股权转让所得，甲公司取得的N公司股权的计税基础以原持有的M公司股权的计税基础1000万元确定（注：此处与59号文划定差别），乙公司取得M公司股权的计税基础以原持的N公司股权的计税基础5500万元确定。这样双方转出股权的增值所蕴含的纳税义务被递延。假设12个月之后甲、乙公司划分将取得的股权出售，且相关股权的公允价值未爆发转变，甲、乙公司划分取得转让收入6000万元，在转让当期应划分确认股权转让所得5000万元和500万元，应纳税企业所得税划分为1250万元和125万元，各自的被递延的纳税义务获得推行，重组营业爆发的所得税总体纳税义务依然为1375万元。若是重组中将甲、乙双方收购者和被收购者的身份交流，乙方作为股权收购方而甲方作为股权被收购方，各自加入重组股权地增值所蕴含纳税义务的金额没有改变，主体也没有被转移，只是到重组后相关股权被处理时再得以推行，这才是“中性原则”下递延处理的真正内在。
对《高文》举例说明的显着不对理情形，笔者以为这是59号文的过失划定造成的。若是按59号文第六/（一）/2.的划定操作，会将应由收购方原所持股权的增值应递延的纳税义务金额改为被收购股权的增值应递延的纳税义务金额，由此引发的问题一是改变了递延处理的主体和金额，无法体现“中性原则”的立法初志 ；二是爆发了避税误差，诱发避税念头。
在本文例2中，若是按59号文的划定处理，甲公司取得的N公司股权的计税基础为5500万元。同样假设12个月之后甲、乙公司划分将取得的股权出售，且相关股权的公允价值未爆发转变，则甲、乙公司划分确认的股权转让所得为500万元和500万元，企业所得税纳税义务划分为125万元和125万元，重组营业爆发的所得税总体纳税义务变为250万元。爆发这种效果的缘故原由在于，甲公司原来应递延肩负的M公司股权增值5000万元所对应的1250万元纳税义务，替换成了乙公司原所持的N公司股权增值500万元所搪塞纳税义务。这样有可能诱发避税念头，好比，若是某企业以本企业计税基础较低（增值较高）的股权作为支付对价，收购统一控制下另一关联企业计税基础较高（增值较低）但公允价值相等的股权，会降低整体所得税纳税肩负，纵然双方所得税率相同。以本文看法对收购方取得股权计税基础举行计量，当事各方在一样平常重组和特殊重组方法下的爆发的总体税收利益是一致的，这才是“中性原则”的详细体现。
需要说明的是，当收购方以增发的本企业股权作为支付对价时，该增发股权的原计税基础应该是其公允价值。
例3、甲公司向乙公司增发1000万股（每股面值1元，作价6元），用以收购乙公司持有的N公司80％的股权（计税基础5500万元，公允价值6000万元）。
由于增发股权的实质是接受投资，接受投资企业在获得投资资产的同时，也因股本增添而同时增添了股东对企业资产的索取权，企业并没有因此获得任何净收益或所得，以是接受投资行为自己不应该爆发纳税义务。本例中，甲公司没有现实的纳税义务需要被递延，在按特殊重组方法举行税务处理时，甲公司取得的N公司股权应以增发股权的公允价值6000万元作为计税基础，其在重组时点需要递延的纳税义务为零。
为便于明确，我们还可以借助会计准则的有关划定对本文看法加以说明。股权收购重组和资产收购重组都可以明确为特定情形下的非钱币性资产交流生意营业。这类生意营业在不切合确认资产交流所爆发损益的条件下，会计准则划定换入资产的入账价值均以换出资产的账面价值为基础确定� ；峒谱荚蛘庋ǖ睦碛伤淙晃扌枳甘�，并且会妄想定也是一种对收益的递延处理。同样关于置出资产转让收益（所得），会妄想定是递延至资产的公允价值能够可靠计量时再予以确认，以期公允地反应会计主体的财务状态和谋划效果 ；而重组营业税务处理划定章递延至重组之后的适其时点再予以确认，以体现对重组营业的税收“中性原则”。这也说明只管税法与会计基于差别目的会爆发差别，但对收益（所得）计量的原理应该是相通的。
为了简明、直观地说明问题，本文仅以股权收购和100%股权支付额为例，那么在涉及非股权支付额以及在其它重组类型时，本文看法是否也能建设呢 ？谜底是一定的，但那种情形下又将引出59号文一个划定不明的问题，对此，笔者将另行撰文讨论。
