案例情形
某房地产公司A开发的项目整体妄想为公寓、办公，项目于2020年5月最先施工。
2020年12月， A公司与B公司签署《定制开发协议书》约定：“定制物业为2栋整栋办公物业，妄想面积3万平方米，生意营业单价牢靠为每平方米4万元，暂定生意营业总价12亿元。…… A公司取得定制物业的商品房预售允许证实文件后，双方签署定制物业的“销售文件”（包括但不限于《深圳市房地产认购书》及其增补协议、《深圳市房地产生意条约（预售）》及其增补协议、以及其他配套文件）。…… 定制协议生效后30日内，B公司向A公司支付暂定生意营业总价款80%的履约包管金，在双方签署预售条约后该包管金自动转为购房款的一部分。”签拟订制协议时项目整体工程进度为【正负零以上部分】。2021年1月A公司收到B公司支付的履约包管金9.6亿元。
由于现在我国商品房实验预售允许制度，只有抵达商品房预售条件及取得商品房预售允许证才华举行销售。A公司与B公司在未取得预售允许证的情形下签拟订制开发协议书，执法上在条约效力、正当性以及所收款子的合规性等方面保存不确定和争议。本文仅就上述A公司2021年1月收到的9.6亿元履约包管金涉及的税务探讨如下：
一、是否需预缴增值税和土地增值税？
众所周知，凭证税规则定，纳税人接纳预收款方法销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时预缴增值税和土地增值税。
因此关于上述案例中的履约包管金是否需预缴增值税和土地增值税的要害点就在于怎样判断生意营业和收取款子的性子。
首先，凭证《最高人民法院关于审理商品房生意条约纠纷案件适用执法若干问题的诠释》：“第五条商品房的认购、订购、预订等协议具备《商品房销售治理步伐》第十六条划定的商品房生意条约的主要内容，并且出卖人已经凭证约定收受购房款的，该协议应当认定为商品房生意条约。”
因此，上述定制协议双方不是委托制作（加工承揽）的条约关系，而是属于商品房生意条约关系。
其次，关于上述履约包管金是否属于“预收账款”保存争议，一种以为包管金只是担保性子不是预付款，另一种以为条约约定包管金达80%，现实已属于生意营业款子。
“履约包管金”的使用出自于《招标投标法》第60条划定，其旨在，一方面为包管投标人订立或推行条约的担保，具有担保性子，另一方面是对投标人不订立或推行条约的违约行为举行处分，具有处分的性子。“履约包管金”看法现已大宗用于一样平常条约中，但由于执法对“履约包管金”的性子并无明确划定。履约包管金一样平常是条约金额的5%-10%。《招投标法实验条例》第58条划定，履约包管金不得高于条约的10%。
由于上述协议已明确了详细的房号，锁定了衡宇销售单价及销售金额，而包管金为定制总价的80%，凌驾合理规模，已经不再是包管金的性子了，且双方约定在双方签署预售条约后该包管金自动转为购房款的一部分。因此在这种情形下我们以为包管金应按实质认定为预收账款，即在收到履约包管金时应预缴增值税和土地增值税。
二、是否预缴企业所得税？
凭证关于印发《房地产开发谋划营业企业所得税处理步伐》的通知（国税发[2009]31号）：“第六条 企业通过正式签署《房地产销售条约》或《房地产预售条约》所取得的收入，应确以为销售收入的实现。…… 第九条 企业销售未完工开发产品取得的收入,应先按预计计税毛利率分季(或月)盘算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额�？⒉吠旯ず�，企业应实时结算其计税本钱并盘算此前销售收入的现实毛利额，同时将着实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入昔时度企业本项目与其他项目合并盘算的应纳税所得额。”
从上述文件可以看出，与增值税和土地增值税差别的是，企业所得税条款列明是正式签署《销售条约》或《预售条约》，即房地产开发企业取得的企业所得税应税收入，应该以签署《预售条约》或《销售条约》为条件。
然而在实务中部分地方税务机关执行口径有所差别，例如大地税函[2009]77号《辽宁省大连市地方税务局关于明确房地产开发谋划营业企业所得税相关问题的通知》划定：“企业销售未完工开发产品取得的收入（包括预收款定金、预约包管金、条约包管金）等按预计计税毛利率分季（或月）盘算出当期毛利额，扣除相关营业税金及附加、土地增值税后，作为纳税调解增添额计入当期应纳税所得额。”
我们以为，既然天下的规范性文件已明确了收入简直认条件，地方税务机关现实执行历程中就不应扩大界定标准。虽然对纳税人来讲，我们仍然建议与外地税务机关举行充分的相同，遵从外地划定。
三、A公司是否可以开具发票？
凭证《中华人民共和国发票治理步伐实验细则》第二十六条 填开发票的单位和小我私人必需在爆发谋划营业确认营业收入时开具发票。未爆发谋划营业一律禁绝开具发票。凭证税总货私函[2017]127号：增值税发票开具指南 第二章第一节划定：四、纳税人应在爆发增值税纳税义务时开具发票。
因此，我们首先需确认上述定制开爆发意营业的增值税纳税义务时间。
凭证《营业税改征增值税试点实验步伐》第四十五条划定：“增值税纳税义务、扣缴义务爆发时间为：（一）纳税人爆发应税行为并收讫销售款子或者取得索取销售款子凭证确当天 ；先开具发票的，为开具发票确当天。”关于房地产开发企业销售房地产开发项目的，实务中各地均明确或认可以房地产开发企业将不动产交付给买受人确当天作为应税行为爆发的时间。
由于A公司收到履约包管金尚未爆发纳税义务，因此我们以为不可开具增值税发票。
但凭证国家税务总局通告2016年第53号《关于营改增试点若干征管问题的通告》：“（十一）增添6“未爆发销售行为的不征税项目”，用于纳税人收取款子但未爆发销售货物、应税劳务、效劳、无形资产或不动产的情形。“未爆发销售行为的不征税项目”下设601 “预付卡销售和充值”、602“销售自行开发的房地产项目预收款”、603 “已申报缴纳营业税未开票补开票”。使用“未爆发销售行为的不征税项目”编码，发票税率栏应填写“不征税”，不得开具增值税专用发票。”
基于上述履约包管金实质为预收账款的剖析，我们以为收到时可以开具税目为“销售自行开发的房地产项目预收款”的不征税发票。
作者：新利体育信达（深圳）税务师事务所授薪合资人 徐娟双
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