主要责任人和署理人的判断
【例1】甲公司是一家谋划高端品牌的百货公司，接纳与品牌打扮供应商相助的谋划模式。某高端品牌供应商乙公司在甲公司指定区域设立专柜（或专卖店）提供约定品牌商品，并委派营业员销售商品，假定本案例不包括租赁。乙公司认真专柜内的商品保管、出售、调配或下架，肩负丧失和毁损危害，拥有未售商品的所有权。乙公司认真现实定价销售，甲公司认真对百货公司内销售的商品统一收款，开具发票。甲公司将收到客户款子扣除10%后支付给乙公司。
甲公司通过种种促销运动以提高百货公司的总体业绩。促销运动分为甲公司主导的促销运动和乙公司自行打折运动。甲公司主导的相关促销运动用度，有些由甲公司自行肩负，有些由甲公司与乙公司配合肩负。乙公司自行开展的打折运动需要获得甲公司赞成，甲公司会要求其打折的幅度和规模切合甲公司的定位，例如打折幅度不可过大，包管不打折的新品的比例不可过低等。若是需治理退换货的，甲公司可自行决议为客户治理退换货、赔偿等事项，之后可向乙公司追偿。假定客户丙购置商品，向甲公司支付价款1 000元，甲公司扣除100元后支付给乙公司900元。假定不思量其他因素。
本例中，企业应当凭证其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事生意营业时的身份是主要责任人照旧署理人。在客户付款购置商品之前，乙公司能够主导商品的使用，例如出售、调配或下架，并从中获得其险些所有的经济利益，因此拥有对该商品的控制权，是主要责任人，在客户丙取得商品控制权时确认收入1 000元。甲公司在商品转移给客户之前，不可自行或者要求乙公司把这些商品用于其他用途，也不可榨取乙公司把商品用于其他用途，因此，甲公司没有获得对该商品的控制权，只是认真协助乙公司举行商品销售，是署理人，在客户丙取得商品控制权时确认收入100元。
另外需要说明的是，本例中关于与控制权相关的三个迹象：一是从客户的角度，甲公司肩负退换货和赔偿的主要责任；二是乙公司肩负了该商品的存货危害；三是销售商品价钱主要是由供应商乙公司确定，但甲公司关于商品的定价权有一定的影响力。与控制权相关的三个迹象的剖析，并不可明确区分主要责任人和署理人，这些相关事实和情形的迹象仅为支持对控制权的评估，不可取代控制权的评估，也不可凌驾于控制权评估之上，更不是单独或特另外评估。
综上，企业应当凭证其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事生意营业时的身份是主要责任人照旧署理人。在客户付款购置商品之前，乙公司拥有对该商品的控制权，是主要责任人，甲公司没有获得对该商品的控制权，是署理人。
剖析依据：《企业会计准则第14 号——收入》第四条、三十四条等相关划定；《〈企业会计准则第14号——收入〉应用指南2018》第12页、87-93页等相关内容。
【例2】甲公司是一家谋划高端品牌的百货公司，接纳自主选择品牌直营模式。甲公司凭证品牌定位，挑选某高端品牌乙公司作为其供应商之一，乙公司提供约定品牌商品，并与其他品牌同类商品统一摆放在甲公司指定位置。甲公司委派营业员销售该品牌商品，并认真专柜内的商品保管、出售、调配或下架，肩负丧失和毁损危害，拥有未售商品的所有权。甲公司对百货公司内商品统一定价，统一收款。若是需治理退换货的，甲公司可自行决议为客户治理退换货、赔偿等事项，如属商品质量问题，可向乙公司追偿。假定不思量其他因素。
本例中，企业应当凭证其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事生意营业时的身份是主要责任人照旧署理人。在客户付款购置商品之前，甲公司能够主导商品的使用，例如出售、调配或下架，并从中获得其险些所有的经济利益，拥有对该商品的控制权，是主要责任人，在客户取得商品控制权时确认收入。
剖析依据：《企业会计准则第14 号——收入》第四条、三十四条等相关划定；《〈企业会计准则第14号——收入〉应用指南2018》第12页、87-93页等相关内容。
【例3】甲公司是一家着名打扮品牌生产零售商，拥有数百家直营连锁店。小型打扮生产商乙公司向甲公司供应打扮，乙公司将凭证甲公司选定《供货清单》的要求将商品发送到甲公司指定的直营门店。商品收到后，甲公司组织验货，凭证《供货清单》核对商品，确保没有短溢、货差池板等情形。甲公司将从乙公司采购的打扮与其自产的打扮一起治理并认真现实销售，其商标为甲公司商标，对外宣传为联名款。甲乙双方协商确定吊牌价，甲公司在吊牌价7折以上可自行对外销售并制订响应的促销战略，7折以下需获得乙公司的允许。甲乙双方凭证销售收入每月五五分成。
若是商品自上架摆设30日仍未售出，甲公司有权将未出售的商品所有退回给乙公司，但在甲公司决议将商品退回前，乙公司不得取回、替换或移送商品。若是需治理退换货的，甲公司可自行决议为客户治理退换货、赔偿等事项，之后可向乙公司追偿。假定不思量其他因素。
本例中，企业应当凭证其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事生意营业时的身份是主要责任人照旧署理人。在客户付款购置商品之前，甲公司能够主导商品的使用，例如出售、调配或下架，并从中获得其险些所有的经济利益，因此拥有对该商品的控制权，是主要责任人。
另外需要说明的是，本例中关于与控制权相关的三个迹象：一是从客户的角度，甲公司肩负销售、退换货和赔偿的主要责任；二是在转让商品之前，甲乙公司均肩负了该商品的存货危害，转让商品之后，乙公司肩负了该商品的存货危害；三是双方协商确定吊牌价，甲乙双方均无权自主决议所生意营业商品的价钱。与控制权相关的三个迹象的剖析，并不可明确区分主要责任人和署理人，这些相关事实和情形的迹象仅为支持对控制权的评估，不可取代控制权的评估，也不可凌驾于控制权评估之上，更不是单独或特另外评估。
综上，企业应当凭证其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事生意营业时的身份是主要责任人照旧署理人。商品的控制权在转移给客户之前，甲公司拥有对该商品的控制权，是主要责任人。
另外，乙公司将商品发送到甲公司指定的直营门店并经甲公司验收后（假定该时点为商品控制权转移的时点）应该确认销售收入。由于30日未售出的商品或消耗者退回的商品，甲公司有权退回给乙公司或向乙公司追偿，乙公司应当凭证附有销售退回条款的销售举行会计处理。
剖析依据:《企业会计准则第14 号——收入》第四条、第三十二、第三十四条等相关划定；《〈企业会计准则第14号——收入〉应用指南2018》第12页、第81-85页、第87-93页等相关内容。
条约变换与可变对价的判断
【例1】甲公司与客户乙公司签署条约，在一年内以牢靠单价100元向乙公司交付120 件标准配件，无折扣、折让等金额可变条款，且凭证甲公司已果真宣布的政策、特定声明或者以往的习惯做法等相关事实和情形批注，甲公司不会提供价钱折让等可能导致对价金额可变的安排。甲公司向乙公司交付60 件配件后，市场新泛起一款竞争产品，单价为每件65元。为了维系客户关系，甲公司与乙公司告竣协议，将剩余60件配件的价钱降为每件60元，已转让的60件配件与未转让的60件配件可明确区分。假定不思量亏损条约等其他因素。
本例中，由于条约无折扣、折让等金额可变条款，且凭证甲公司已果真宣布的政策、特定声明或者以往的习惯做法等相关事实和情形批注，甲公司不会提供价钱折让等可能导致对价金额可变的安排，该价钱折让是市场条件的转变引发，这种转变是甲公司在条约最先日凭证其所获得的相关信息无法合理预期的，由此导致的条约各方告竣协议批准对原条约价钱做出的变换，不属于可变对价，应作为条约变换举行会计处理。该条约变换未增添可明确区分的商品，甲公司已转让的商品（已转让的60件配件）与未转让的商品（未转让的60件配件）之间可明确区分，因此，该条约变换应作为原条约终止及新条约订立举行会计处理，甲公司向乙公司交付剩余60件配件时，确认收入3 600元（60×60）。本案例不涉及亏损条约的相关会计处理剖析。
剖析依据:《企业会计准则第14号——收入》第八条、第十四条至第十六条等相关划定；《〈企业会计准则第14号——收入〉应用指南2018》第19-24页、第53-54页、第68-72页等相关内容。
【例2】2X20年1月1日，甲公司与客户乙公司签署条约，在一年内以牢靠单价100元向乙公司交付120 件标准配件。甲公司以往的习惯做法批注，在该商品泛起瑕疵时，将凭证商品的详细瑕疵情形给予客户价钱折让，企业综合思量相关因素后以为会向客户提供一定的价钱折让。条约最先日，甲公司预计将提供300元价钱折让。2X20年1月30日，甲公司向乙公司交付60 件配件，假定乙公司已取得60件配件的控制权，甲公司确认收入5 850元（100×60-300×60/120）。2X20年1月31日，乙公司发明配件保存质量瑕疵，需要返工，甲公司返工处理后，乙公司对返工后的配件体现知足。甲公司对保存质量瑕疵配件提供的返工效劳是为了包管销售的配件切合既定标准，属于包管类质量包管，不组成单项履约义务，甲公司已凭证《企业会计准则第13号——或有事项》的划定对相关的质保义务举行了会计处理。2X20年1月31日，为了维系客户关系，甲公司按以往的习惯做法自动提出对条约中120件配件给予每件3元的价钱折让，共计360元，该折让切合甲公司以往的习惯做法。甲公司与乙公司告竣协议，通过调解剩余60件配件价钱的形式提供价钱折让，即将待交付的60件配件的单价调解为94元。
本例中，关于配件保存的质量瑕疵，甲公司已举行返工处理，且乙公司对返工后的配件体现知足，甲公司的质保义务已经推行。为维系客户关系，甲公司提供了质保之外的价钱折让，并且在条约最先日，凭证甲公司以往的习惯，可以预期若是商品不切合条约约定的质量标准，甲公司将给予乙公司一定的价钱折让，此后续现实给予的折扣与初始预计的折扣差别属于相关不确定性消除而爆发的可变对价的转变，而非条约变换导致的，应作为条约可变对价的后续变换举行会计处理。由于并无证据批注甲公司给予的价钱折让与某部分履约义务相关，因此甲公司给予的价钱折让与整个条约相关，应当分摊至条约中的各项履约义务，其中，已交付的60件配件的履约义务已经完成，其控制权已经转移，因此，甲公司在生意营业价钱爆发变换确当期，将价钱折让增添额60元（360-300）分摊至已交付的60件配件，冲减当期收入30元（60×60/120）。甲公司在乙公司取得剩余60件配件控制权时，响应确认收入。
剖析依据:《企业会计准则第14号——收入》第八条、第十四条至第十六条、第二十三条、第二十四条等相关划定；《〈企业会计准则第14号——收入〉应用指南2018》第19-24页、第53-54页、第68-72页、第85-87页等相关内容。
【例3】甲公司与客户乙公司签署条约，为其提供广告投放效劳，广告投放时间为2X20年1月1日至6月30日，投放渠道为一个灯箱，条约金额为60万元。条约中无折扣、折让等金额可变条款，也未约定投放效果标准，且凭证甲公司已果真宣布的政策、特定声明或者以往的习惯做法等相关事实和情形批注，甲公司不会提供价钱折让等安排。双方约定，2X20年1月至6月乙公司于每月月尾支付10万元。广告投放内容由乙公司决议，关于甲公司而言，该广告投放为一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分的商品。广告投放以后，由于泛起外部突发缘故原由，周边人流量骤减，乙公司对广告投放效果不知足。2X20年3月31日，甲公司与乙公司告竣了广告投放效劳增补协议，且双方已批准执行，假定分以下三种情形：
情形一：对后续广告效劳打五折处理，即2X20年4月至6月客户于每月月尾支付5万元。
情形二：增添广告投放时间，即条约限期延伸至2X20年8月31日，但条约总价60万元稳固，客户于4月至8月每月月尾支付6万元。
情形三：增添广告投放媒体，即从2X20年4月1日起到2X20年6月30日，甲公司为乙公司提供两个灯箱来投放广告，在新增的灯箱上提供的广告效劳自己是可明确区分的，条约总价60万元和付款情形稳固。
假设甲公司为提供广告效劳而占用的灯箱不组成租赁，不思量其他因素和相关税费。本案例不涉及亏损条约的相关会计处理剖析。
本例中，由于甲公司与乙公司签署条约时并没有约定可变对价，且甲公司已果真宣布的政策、特定声明或者以往的习惯做法等相关事实和情形批注，甲公司不会提供折扣或折让等安排，甲乙公司的条约中不保存可变对价，关于2X20年3月31日的增补协议，三种情形均应看成为条约变换举行会计处理。
关于情形一，甲乙双方批准对条约价钱作出变换，条约变换并没有增添可明确区分的商品及条约价款，且条约变换日已提供的广告效劳与未提供的广告效劳之间可明确区分，以是甲公司应当将条约变换作为原条约终止及新条约订立举行会计处理。新条约的效劳时间为2X20年4月1日至2X20年6月30日，生意营业价钱为15万元（原条约生意营业价钱中未确以为收入的部分30万元与条约变换中客户已允许的对价金额-15万元之和）。
关于情形二，甲乙双方批准对条约规模作出变换，条约变换增添的广告投放时间自己可明确区分，甲公司允许的增添的效劳时间与原效劳时间并未形成组合产出、不保存重大修改和定制、高度关联等情形，因此，条约变换增添了可明确区分的广告投放效劳时间，没有新增条约价款，以是甲公司应当将条约变换作为原条约终止及新条约订立举行会计处理。新条约的效劳时间为2X20年4月1日至2X20年8月31日，生意营业价钱为30万元（原条约生意营业价钱中未确以为收入的部分30万元与条约变换中客户已允许的对价金额0元之和）。
关于情形三，甲乙双方批准对条约规模作出变换，条约变换增添了广告投放效劳的规模，在新增的灯箱上提供的广告效劳自己是可明确区分的，因此条约变换增添了可明确区分的广告投放效劳，可是没有新增条约价款，甲公司应当将条约变换作为原条约终止及新条约订立举行会计处理。新条约（两个灯箱）的效劳时间为2X20年4月1日至2X20年6月30日，生意营业价钱为30万元（原条约生意营业价钱中未确以为收入的部分30万元与条约变换中客户已允许的对价金额0元之和）。
剖析依据：《企业会计准则第14 号——收入》第八条、第十条、第十五条、第十六条等相关划定；《〈企业会计准则第14号——收入〉应用指南2018》第19-24页、第26-33页、第53-60页等相关内容。
基于客户销售额的可变对价
【例】甲公司与乙公司签署条约，为其提供电力能源节约装备。甲公司向乙公司仅提供装备购置装置，不加入乙公司电力能源供应的运营和治理，不提供其他效劳，可是需要凭证法定要求提供质量包管，该条约仅包括一项履约义务。在装备装置完成投入运营后，乙公司向甲公司支付固定价款，总金额为5 000万元（即是甲公司关于装备生产装置的现实本钱），5 000万元固定价款付清后，装备所有权移交给乙公司。在装备投入运营后的4年内，乙公司于每年竣事后，按电力能源现实节约用度的20%支付给甲公司。假定不思量其他因素。
本例中，该条约的对价金额由两部分组成，即5 000万元的固定价钱以及在4年内按乙公司电力能源现实节约用度的20%盘算的可变对价。关于固定价钱，甲公司应当将5 000万元直接计入生意营业价钱。关于可变对价，甲公司应当凭证期望值或最可能爆发金额确定该可变对价的最佳预计数，计入生意营业价钱的可变对价金额还应该知足准则划定的限制条件（即包括可变对价的生意营业价钱，应当不凌驾在相关不确定性消除时，累计已确认的收入极可能不会爆发重大转回的金额）。为此，甲公司需要凭证电力能源节约装备相关条约约定、项目可行性报告、乙公司的供电运营与治理历史情形、建设项目的最佳供电能力等因素，综合剖析评估项目在条约约定的未来4年内预计电力能源节约本钱，据此确定可变对价的最佳预计数，同时，计入生意营业价钱的可变对价金额还应该知足准则划定的限制条件，并在不确定性消除之前的每一资产欠债表日重新评估该可变对价的金额。
剖析依据：《企业会计准则第14号——收入》第十四条至第十六条等相关划定；《〈企业会计准则第14号——收入〉应用指南2018》第53-60页等相关内容。
泉源：财务部会计司
