一、基本案情
WE集团是一家从事医药生产的企业集团，2016年8月，主管税务机关收到房产、土地部分转达的有关该企业集团的房产、土地使用权过户涉税事项联系单。税务机关经由核对发明，该集团的房产、土地使用权的过户主要是由于集团内部企业之间的资产重组引起，详细情形如下：
WE集团中，WE化学与WE生物划分是WE控股的全资子公司。2016年8月，WE化学以其99%的净资产（包括实物资产25000万元以及肩负与其相关联的债权5000万、欠债19000万和劳动力268人）注入WE生物公司，作为对价，WE生物将其所拥有的S公司的30%的股权转让给WE化学。
二、税收剖析
WE集团的这次资产重组行为，主要涉及增值税、企业所得税、土地增值税、契税等税种。
1.增值税
在本次资产重组中，WE化学以其99%的净资产换取WE生物所拥有的S公司的30%股权。WE化学需要通过重组实现其99%的资产转移至WE生物，而这些资产中涉及房产、土地使用权和其他实物资产。在2011年国家税务总局划分出台了13号通告和51号通告，划分从增值税和营业税的角度对此举行了明确，主要精神就是对这种包括实物、债权债务和劳务力的转让，不属于增值税和营业税的征税规模，不征收营业税或是增值税。周全营改增后，《财务部、国家税务总局关于周全推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）延续了上述划定，将在资产重组历程中，通过合并、分立、出售、置换等方法，将所有或者部分实物资产以及与其相关联的债权、欠债和劳动力一并转让给其他单位和小我私人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为列为不征收增值税。因此，WE集团本次重组中，WE化学的整体资产转让行为不征收增值税。
2.企业所得税
WE集团的本次资产重组，从企业所得税的角度来看，是一项资产收购。在这个历程中，WE生物收购WE化学的99%的净资产，作为支付的对价，WE生物支付了其拥有的S公司的股权。对企业所得税的剖析，主要是剖析本次重组是否可以享受特殊性税务处理。若是可以享受，凭证《财务部、国家税务总局关于企业重组营业企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号，以下简称59号文），WE化学取得WE生物支付股权的计税基础，以WE化学原99%资产的原有计税基础确定；WE生物取得WE化学99%资产的计税基础，以此项资产原有计税基础确定。这样企业的相关资产转让所形成的所得可以未必期地递延到以后时代举行确认。
（1）合理商业目的的判断
重组事项是否切合特殊性税务处理的条件，第一项就是对合理商业目的的判断，从这次资产重组营业来看，其目的是将属于WE化学中的制药资产举行剥离并入到WE生物中去，为了实现集团内相关营业的专业化。从这个角度来看，是切合合理商业目的的。同时，本次重组的办法是该集团整体重组营业的一部分并且是要害办法，自然也是具有合理商业目的的，并且不是以镌汰、免去或是推迟缴纳税款为主要目的。为了证实本次重组具有合理商业目的，企业需要将具有合理商业目的的有关证实质料提供应主管税务机关，并提交专项的说明。
（2）权益一连性的判断
凭证财税〔2009〕59号文，资产收购的权益的一连性的体现主要是两个方面：一是资产收购重组生意营业对价中涉及股权支付金额不低于生意营业支付总额的85%.二是在资产收购重组中取得支付的收购企业，在收购后一连12个月内，不得转让所取得的股权。对应到WE集团的重组营业，就是WE生物收购WE化学的资产后，给WE化学支付的对价，其中股权支付的部分不得低于生意营业总额的85%.并且WE化学取得WE生物所支付的股权后，在12个月内不得举行转让。为此，若企业想按特殊性税务处理举行治理，需要向税务机关出具资产收购营业条约或协议、支付情形的证实，并且，WE化学需要出具12个月内不举行股权转让的允许书。这里，针对WE集团的本次资产收购，保存一定争议的。有看法以为在本次资产收购历程中，WE生物的支付从直观上来看所有为S公司的股权，股权支付比例为100%，但在WE化学打包转让的营业中，包括了19000万元的欠债，而这个欠债随资产一并转让到WE生物中，这是WE生物在重组后需要肩负的，现实上就相当于WE生物为了收购WE化学的资产，除了支付股权外，还为WE化学肩负了部分债务。而这部分支付，若是脱离来看，是非股权支付的部分。将此因素思量在内，WE生物的资产收购重组的股权支付就低于生意营业支付总额的85%，就不可享受特殊性税务处理。但笔者以为这种看法是有问题的，WE生物对WE化学的资产收购是对一项包括欠债在内的“资产包”的收购，欠债是其“资产包”的一部分，我们不可将这种资产项内的欠债与WE生物单独为WE化学肩负的欠债混同，因此我们不可将其自力出来作为WE生物支付对价的一部分，WE生物重组营业中支付的对价仍然所有是100%的股权。
在本次重组中，WE生物收购WE化学的大部分资产，所支付的股权是其所拥有的S公司的股权或是WE生物自身的股权。59号文中对股权支付的界说是本企业或其控股企业的股权或股份。用本企业的股权举行支付，是最常见的一种形式，若是换在WE集团的重组营业中，就是WE生物用自身的股权作为收购资产的对价支付给WE化学，这样，WE化学就通过对WE生物的股权控制，实现了对WE化学原有资产的间接的一连控制。而这也是权益一连性要求的应有之意。凭证国家税务总局通告2010年第4号，WE生物用其所拥有的S公司股权去支付资产收购的对价，也是切合特殊性税务处理的条件的。但这种处理有一个问题，就是重组税制中的权益的一连性是被突破的。重组后，WE化学不可通过对S公司的股权控制实现对重组资产的一连权益的控制，是不切合权益一连性的要求的。但在我国现在的税制条件下，用子公司的股权作为资产收购的股权支付，是切合特殊重组的股权支付的政策要求的。
（3）谋划的一连性的判断
凭证59号文，资产收购的谋划的一连性要求也主要体现在两个方面：一是在资产收购中，受让企业收购的资产应不低于转让资产的企业所有资产的75%（财税〔2014〕109号文件后，此比例降为50%）；二是资产收购重组后的一连12个月内收购企业不改变重组资产原来的实质性谋划运动。对应到WE集团的重组营业，就是WE生物收购WE化学的资产占整个WE化学资产的50%以上，并且WE生物收购资产后，原在WE化学公司下的资产转移到WE生物后，资产原来的实质性谋划运动不改变，也就是说原来这部分资产在WE化学所从事的谋划运动在转移到WE生物后仍然继续从事原谋划运动。从WE生物对WE化学资产的收购比例来看，是切合50%的比例要求的。若是企业想申请特殊性税务处理，需要向税务机关出具资产收购营业条约或协议，并且WE生物需出具12个月内不改变资产原来的实质性谋划运动的允许书。
3.土地增值税
从有关质料来看，WE化学向税务机关申请了土地增值税减免的备案，理由是该工业重组运动切合土地增值税中关于投资的有关税收优惠。
凭证财税〔2015〕5号中划定：“单位、小我私人在改制重组时以国有土地、衡宇举行投资，对其将国有土地、衡宇权属转移、变换到被投资的企业，暂不征土地增值税。”但这个政策的执行，各地保存一些争议，其中最主要的是关于“在改制重组时”的明确。有地地区税务机关以为改制重组时是一个较量严酷的限制，要求企业的投资行为必需在企颐魅整个的改制重组的一系列框架下才华享受此土地增值税政策，有的还要求企业必需提供主管部分的改制重组的证实质料。可是笔者以为对此“在改制重组时”不可做云云片面的明确，由于关于什么是改制重组，我国现行的税收制度中并没有明确的划定，我们完全可以将投资行为自己作为改制重组行为来看。并且从政策的延续性来看，土地增值税的原有政策中也有投资不征或是免征税的划定，财税〔1995〕48号第一条划定：“关于以房地产举行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股举行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。”2015年的新的土地增值税的划定只是财务部、国家税务总局为了贯彻国务院关于勉励重组改制的要求所作的进一步划定，其政策的延续性是一致的。而原来的投资土地增值税的有关划定关于“改制重组时”并没有明确的要求，因此，笔者以为文件中“改制重组”可以视为投资行为应有之意，即投资行为自己就是改制重组行为中的一种。但较量财税〔2015〕5号与财税字〔1995〕48号文件，我们不难发明，2015年的文件与1995年的文件照旧有一些差别的，2015年的文件中划定是暂不征土地增值税，而1995年划定的是暂免。这个差别在于暂免是需要治理减免税备案的，而暂不征则不需要治理相关的备案手续。并且关于暂不征税的表述，则只是本环节的暂不征收，着实在后期是需要补回的。以是在财税〔2015〕5号的后面又划定，企业在接受投资后，再转让国有土地使用权时，应以改制前取得土地使用权所支付地价款和有关用度，作为该企业再次转让土地使用权的盘算土地增值税时“取得土地使用权所支付的金额”扣除。也就是说，接受投资者再次转让土地使用权的，需要将上次投资时投资方暂不征收的土地增值税补回。
从本案来看，若是WE化学将房地产作价换取WE生物自身的股份或所拥有的S试剂的30%的股份，外貌上都是WE化学将房地产作价注入到WE生物中去，并且获得了WE生物所支付的股权形式的对价。但两种股权支付照旧有区别的。若是WE生物以自身的股份作为支付对价，重组完成后，WE化学成为WE生物的股东之一，应是一种投资行为。本案中，WE生物以其子公司S公司的股权作为支付对价，重组完成后，WE化学成为S公司的股东，其经济实质应是一种非钱币性生意营业，而非投资行为。我们所界说的投资营业，投资方所获取的股权是由于投资营业所爆发的，在投资营业爆发之前，该支付的股份是不保存的。而本案中，WE生物所支付的S公司的股份在WE化学投资资产之前已经保存，并且支付的也不是WE生物自身的股份。以是说，这项营业的实质是WE化学以资产换取了WE生物所拥有的S公司的股权，是一项非钱币性交流的营业。虽然海内有关地方文件划定（如云地税一字〔2001〕1号），这种非钱币性生意营业也可以免土地增值税，但从天下规模看，没有类似划定。因此，一样平常来看，若是企业想要享受投资不征土地增值税的税收政策，不宜接纳用S试剂的股权作支付，而应用WE生物的自身股权作支付。
4.契税
《财务部、国家税务总局关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》 （财税〔2015〕37号，以下简称37号文）划定：统一投资主体内部所属企业之间土地、衡宇权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，统一公司所属全资子公司之间，统一自然人与其设立的小我私人独资企业、一人有限公司之间土地、衡宇权属的划转，免征契税。由于WE生物与WE化学均为WE控股100%的全资控股企业，切合上述的统一投资主体内部的有关限制要求。但这个营业并非一项资产从A公司无偿划转到B公司，而现实是WE生物资产收购WE化学的资产，WE化学的资产的流转的同时获得了WE生物支付的股权作为对价。关于这种有对价的划转是否可以适用以上划定免征契税的划定，在实务执行中也是有争议的。有的看法以为划转的看法泉源于国有企业的国有资产的流转，是不可有对价的，也就是划转必需是无偿的；笔者以为关于企业的资产的划转营业来讲，由于是自力的法人单位之间举行的，以是不可能是完全无偿的，并且海内现在实务中已有有偿划转享受37号文件的案例。2015年3月，湖北蓝鼎控股股份有限公司与全资子公司湖北迈亚毛纺有限公司签署了《资产转让协议》，将毛纺营业（包括资产、欠债、职员）整体转让给迈亚毛纺。其中，涉及到多处房产与土地使用权，同时，迈亚毛纺将对湖北蓝鼎负有8229万元的债务。在这个生意营业中，房产、土地的划转并不是无偿的，而的由受让偏向划转方肩负债务作为对价支付的。对此项营业的契税，主管税务机关给予了免征契税的税收优惠。以是，笔者以为该契税是可以享受免征的。但由于政策执行历程中的不确定性以及主管税务机关对此的执行口径的差别，建议企业涉及此类营业仍需就详细营业咨询主管税务机关确定，并就有关营业向主管税务机关申请备案。
泉源：中国税务报
