关于从事制造、商业、房地产等行业的被审计单位而言 ，存货采购、生产和销售通常对其财务状态、谋划效果和现金流量都具有重大影响 。从审计实务来看 ，存货也是容易泛起由于舞弊或过失导致财务报表爆发重大错报的领域之一 。近年来 ，资源市场上越来越多的舞弊案例涉及存货的虚伪纪录 。因此 ，作为基础审计程序之一的存货监盘程序愈加主要 。对此 ，在《中国注册会计师审计准则第 1311号——对存货、诉讼和索赔、分部信息等特定项目获取审计证据的详细思量》（以下简称审计准则第1311号）划定的基础上 ，中注协宣布了《中国注册会计师审计准则问题解答第3号——存货监盘》（以下简称问题解答第3号） ，就与存货监盘相关的实务问题提供进一步的指引 。然而 ，审计实践中的详细操作问题仍然名堂翻新、层出不穷 ，与存货相关的重大错报危害有增无减 。
（本提醒仅供会计师事务所及相关从业职员在执业时参考 ，不可替换相关执律例则、注册会计师执业准则以及注册会计师的职业判断 。提醒中所涉及的审计程序的性子、时间、规模等 ，事务所及其从业职员在执业中需团结项目现真相形 ，凭证危害导向审计的原则以及注册会计师的职业判断确定 ，不可直接照搬照抄 。）
在汇总并梳理了相关审计准则、指南和问题解答的内容的基础上 ，针对执行存货监盘程序中的重点关注事项 ，北京注册会计师协会财务报表审计专业手艺委员会作如下提醒：
一、注册会计师在存货监盘中的责任
《企业内部控制应用指引第 8 号——资产治理》第十二条对被审计单位对存货盘货的责任作出划定：“企业应当建设存货盘货清查制度 ，团结本企业现真相形确定盘货周期、盘货流程等相关内容 ，核查存货数目 ，实时发明存货减值迹象 。企业至少应当于每年年度终了开展周全盘货清查 ，盘货清查效果应当形成书面报告 。”审计准则第1311号第四条划定 ，若是存货对财务报表是主要的 ，注册会计师应当在存货盘货现场实验监盘（除非不可行） ，以获取与存货的保存和状态相关的审计证据 。问题解答第3号指出：“按期盘货存货、合理确定存货的数目和状态是被审计单位治理层的责任 。实验存货监盘 ，获取有关存货保存和状态的审计证据 ，是注册会计师的责任 。”、“注册会计师需要适当区分被审计单位对存货盘货的责任和注册会计师对存货监盘的责任 ，在执行存货监盘历程中不应协助被审计单位的存货盘货事情 。”
实务中 ，某些被审计单位可能会要求注册会计师协助举行存货盘货事情 ，这批注治理层混淆了其自身应当肩负的会计责任与注册会计师的审计责任 。若是注册会计师协助被审计单位举行存货盘货 ，将极有可能影响其自力性 ，从而违反《中国注册会计师职业品德守则》的相关要求 。
二、存货监盘程序的目的和主要事情内容
注册会计师实验存货监盘的目的在于获取有关存货保存和状态的审计证据 。
审计准则第1311号应用指南指出：在某些情形下 ，实验存货监盘可能是不可行的 。这可能是由存货性子和存放所在等因素造成的 ，例如 ，存货存放在对注册会计师的清静有威胁的所在 。然而 ，对注册会计师带来未便的一样平常因素缺乏以支持注册会计师作出实验存货监盘不可行的决议 。且《〈中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目的和审计事情的基本要求〉应用指南指出：“审计中的难题、时间或本钱等事项自己 ，不可作为注册会计师省略不可替换的审计程序或知足于说服力缺乏的审计证据的正当理由 。”
实务中 ，若是注册会计师以为实验存货监盘是须要程序 ，则需要合理妄想存货监盘妄想 ，尽早获取治理层存货盘货妄想并评价其合理性、识别完整的存货存放所在、合理安排存货监盘时间、所在和团队 ，并充分思量并妄想不可预见性程序 ，以阻止由于注册会计师自身缘故原由导致无法实验存货监盘的情形泛起 。
当实验存货监盘不可行时 ，实验替换程序 ，如检查盘货日后出售以及盘货日之前取得或购置的特定存货的文件纪录等 ，可能提供有关存货的保存和状态的审计证据 。但在其他一些情形下 ，例如 ，在被审计单位关于存货流转的内部控制和响应纪录不健全的情形下 ，注册会计师很难通过实验例如检查盘货日后出售以及盘货日之前取得或购置的特定存货的文件纪录等替换审计程序 ，获取有关存货的保存和状态的充分、适当的审计证据 。在这种情形下 ，注册会计师应思量凭证《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中揭晓非无保注重见》的划定揭晓非无保注重见 。
三、存货监盘准备
在举行存货监盘前 ，注册会计师可思量实验以下准备事情：
（一）相识被审计单位与存货相关的内部控制制度（包括存货盘存制度）及营业流程 ，评价相关内部控制设计有用性以及是否获得执行 。
（二）相识被审计单位客栈的漫衍 ，并从收支库单、牢靠资产清单、租赁允许和支付的客栈租金等方面思量治理层提供的客栈清单的完整性 ；关于一连审计的项目 ，还可以与前期审计事情稿本中纪录的存货存放所在举行较量 ，以识别是否爆发了重大或异常的转变 。
（三）相识被审计单位存货的种类、特点 ，以及种种存货项目的金额及其主要水平 。
（四）取得并评价被审计单位的盘货妄想 ，主要包括：
评价被审计单位的盘货妄想 ，主要包括：
1.相识及评价被审计单位妄想的盘货日期是否合理
（1）被审计单位通常选择在财务报表日举行存货盘货 。被审计单位在财务报表日举行存货盘货 ，响应地 ，注册会计师在财务报表日实验监盘 ，能够最为有用地获取有关存货在财务报表日保存和状态的审计证据 。
（2）被审计单位也可能依据其营业模式和谋划特点 ，将存货盘货安排在财务报表日以外的日期 ，注册会计师需要思量是否可以通过执行存货前推测试或后推的审计程序 ，获取响应审计证据 ，以确定存货盘货日与财务报表日之间的存货变换是否已获得适当的纪录 。问题解答第3号解答七关于在这种情形下注册会计师可以思量执行的审计程序提出了详细建议 。
关于被审计单位治理层将存货实土地点安排在财务报表日以外的其他日期举行时 ，注册会计师需要凭证被审计单位的详细情形评价其妄想的盘货日期是否合理 。若是以为被审计单位妄想的存货盘货日期不对理 ，为了获取财务报表日存货保存的审计证据 ，注册会计师需要求被审计单位治理层在财务报表日实验存货盘货 。通常情形下 ，导致注册会计师以为被审计单位在财务报表日之外的日期举行存货盘货不对理的情形可能包括：被审计单位接纳实土地存制度 ；被审计单位针对存货的实物流转以及账务纪录不健全等 。
2.相识被审计单位妄想的存货盘货规模、各存货存放所在的存货数目及存货的贮存、包装及码放方法 ，评价存货盘货规模是否完整、存货的包装和码放是否易于盘货的实验 。
3.相识是否保存所有权不属于被审计单位的存货 ，以及被审计单位是否将这些存货划分存放、标明 ，且未纳入盘货规模 。
4.相识被审计单位是否保存由第三方保管和控制的存货 ，评价存放在第三方的存货的盘货安排 。关于被审计单位保存由第三方保管和控制的存货的情形 ，问题解答第3号解答六对注册会计师可以思量执行的审计程序提出了详细建议 。
5.相识被审计单位是否在盘货妄想中 ，将毁损、陈腐、过时、残次的存货与正常存货举行了适当区分 。
6.相识被审计单位的存货盘货要领和盘货蹊径 ，包括是否使用盘货标签、盘货标签是否预先一连编号、在盘货中对盘货标签、盘货明细表这些盘货表单的控制、是否妄想接纳复盘法、是否预先绘制存货摆放示意图 ，标明各客栈存货摆放的位置,并有序妄想盘货蹊径 ，评价被审计单位的盘货要领和盘货蹊径是否能够确保盘货所有存货且没有存货被重复盘货 。
7.相识及评价被审计单位在盘货中妄想使用的存货计量工具和计量要领 ，特殊存货数目的预计要领 。关于特殊类型存货盘货计量工具、计量要领以及可能涉及的专家事情 ，问题解答第3号解答五对注册会计师可以思量执行的审计程序提出了详细建议 。
8.基于对被审计单位存货生产流程以及本钱核算要领的相识 ，评价被审计单位在产品的盘货要领以及完工水平简直定要领 。
9.评价被审计单位盘货职员的分工及胜任能力 。
10.评价被审计单位关于存货收发阻止的控制和盘货时代差别客栈存货移动的控制 。在实务中 ，往往保存盘货时无法阻止生产或者收发货物的情形 ，问题解答第3号解答四关于这种情形下 ，注册会计师可以思量妄想和执行的审计程序提出了详细建议 。
11.相识及评价被审计单位妄想的盘货效果的汇总历程 ，是否包括了所有盘货表单的盘货效果 ，以及盘盈或盘亏的剖析、视察与处理 。
（五）制订存货监盘妄想
1.基于所执行的起源剖析复核程序、对存货营业流程以及与存货相关的控制的相识及测试、对被审计单位存货盘货妄想的相识及评价 ，以及在一连审计的情形下以往对被审计单位的审计事情中形成的履历 ，识别和评估存货相关的重大错报危害 ，并形成存货监盘妄想 。
2.存货监盘妄想通常包括存货监盘的目的、规模实时间安排 ；危害评估程序中所识别出的与存货相关的重大错报危害以及特殊危害关于妄想实验的存货监盘程序的影响 ；实验监盘的要领、办法、各个环节需要注重的问题 ；检查存货的规模 ；加入存货监盘的审计职员的分工 ；妄想的不可预见性的程序以及审计职员需要予以重点关注的事项 ，例如被审计单位在盘货时代存货的移动、存货的状态、存货的阻止确认等等 。
3.若是被审计单位的存货涉及的贮存所在许多 ，对所有所在实验监盘不可行 ，可以基于危害评估的效果 ，在形成存货监盘妄想的阶段选定审计职员拟前往执行监盘程序的所在 ，这种情形下 ，注册会计师通常不应过早见告被审计单位其拟纳入监盘规模的存储所在 。
4.在实务中 ，经常遇到被审计单位盘货明细表中仅列示存货数目的情形 。在这种情形下 ，若是被审计单位具有可靠的永续盘存纪录 ，且预期在实土地点当日的存货数目会坚持稳固 ，注册会计师可以凭证危害评估效果、起源剖析程序复核、以前年度的事情稿本及从治理层相识的信息 ，思量在制订存货监盘妄想时 ，从被审计单位最近的永续存货纪录中接纳审计抽样的要领 ，预选出执行抽盘的存货项目 ，但需注重的是 ，应当阻止将预期举行存货抽盘的样本见告被审计单位 。预选存货抽盘样本 ，可以更好地确生涯货抽盘样本的代表性 ，阻止现场监盘职员因无意识私见（例如容易获得私见）等情形导致不中选样 。在预选存货抽盘样本的情形下 ，审计项目主管职员还需要关注存货盘货当日的永续存货纪录是否与预选时爆发了重大转变 ，以便指导现场监盘职员对存货抽盘样本举行适当调解 。
四、实验存货监盘和其他审计程序
在存货盘货日实验存货监盘 ，一样平常主要涉及以下方面：
（一）在存货盘货现场实验监盘
注册会计师可思量实验以下审计程序（包括但不限于）：
1.在被审计单位盘货存货前 ，审计职员需视察盘货现场 ，确定应纳入盘货规模的存货是否已经适当整理和排列 ，并附有盘货标识 ，避免遗漏或重复盘货 。对未纳入盘货规模的存货 ，审计职员需要查明未纳入的缘故原由并获得相关证据 。若是未纳入盘货规模的存货金额重大 ，注册会计师应思量是否需要执行特殊审计程序 。
2.在实验监盘时 ，视察被审计单位盘货职员是否遵守盘货妄想 ，是否接纳复盘法或其他要领以确保盘货数目的准确性 ，盘货职员是否准确地纪录存货的数目 ，对已盘货的存货是否举行适当检查 ，并将检查效果纪录于被审计单位的盘货纪录 。若是发明被审计单位职员在存货盘货的历程中保存严重偏离盘货妄想 ，需与治理层相同以实时纠正盘货中泛起的问题 ，须要时可以要求被审计单位重新盘货 。
3.在实验监盘时 ，审计职员需要关注被审计单位是否已经适当区分所有毁损、陈腐、过时、残次和冷背存货 ，关注是否保存某些可能批注存货已爆发减价的迹象 。例如 ，存货被堆放在客栈角落或其他不易靠近的地方 ，包装物已破旧不堪或者存货已过有用期或即将失效等等 。
4.在实验监盘时 ，关于因所有权不属于被审计单位而未被纳入盘货规模的存货 ，审计职员可以获取存货权属证实的相关支持性文件 ，并与未纳入盘货规模的存货实物的规格、数目举行核对 。
5.在实验监盘时 ，需特殊关注盘货历程中存货的移动情形 ，避免遗漏或重复盘货 ；视察盘货当日客栈是否阻止收发货 ；若是仍有实物流动 ，视察当天收支库存货是否单独码放 ，被审计单位在盘货时代是否已适当控制存货的移动 。
6.在实验监盘时 ，再次确认盘货规模和场合的完整性 。在被审计单位存货盘货竣事前 ，可以实验下列审计程序：首先 ，再次视察盘货现场 ，以确定所有应纳入盘货规模的存货是否均已盘货 ；其次 ，取得并检查已填用、作废及未使用盘货表单的号码纪录 ，确定其是否一连编号 ，查明已发放的盘货表单是否均已收回 ，并与存货盘货的汇总纪录举行核对 。
7.在被审计单位盘货职员在存货盘货汇总表上签章后 ，审计职员可以获取存货盘货汇总表的副本 ，作为后续执行存货数目测试的基础 。
8.实务中 ，存货监盘程序通常由初级审计职员执行 ，关于存货监盘中遇到的某些突发问题可能缺乏应对履历 。因此 ，项目合资人和主要认真人需要在整个监盘历程中与执行监盘的项目组成员坚持联系 ，并提供须要的监视和指导 。关于危害较量高的存货监盘 ，需要思量安排适当履历的审计职员到盘货现场实验监盘程序 。
（二）执行抽盘
注册会计师可思量实验以下审计程序（包括但不限于）：
1.在对存货盘货效果举行抽盘测试时 ，审计职员可以从存货盘货纪录中选取项目追查至存货实物 ，以及从存货实物中选取项目追查至盘货纪录 ，以获取有关盘货纪录完整性和准确性的审计证据 。关于数目多且总体具有同质性的存货 ，抽盘可接纳审计抽样的要领选取测试项目 。
若是在抽盘测试中发明差别 ，很可能批注被审计单位的存货盘货在准确性或完整性方面保存过失 。由于检查所选取的项目通常仅仅是已盘货存货中的一部分 ，以是在检查中发明的差别很可能批注被审计单位的存货盘货还保存其他过失 。因此 ，当审计职员在实验抽盘测试程序发明差别时 ，需提请被审计单位查明差别缘故原由 ，并实时提请被审计单位更正 ；同时 ，审计职员需要评估过失的潜在规模和严重水平 ，在可能的情形下 ，思量扩大抽盘规模、获取更多的审计证据以降低审计危害 。审计职员凭证过失的性子、金额的严重水平 ，还可能要求被审计单位在盘货日重新盘货 。重新盘货的规模 ，可按情形限于某一特殊领域的存货或被审计单位特定的盘货小组 。若是重新盘货 ，审计职员需特殊关注被审计单位对存货移动的控制 。
2.在识别出存货科目保存由于舞弊导致的重大错报危害的情形下 ，审计职员需接纳响应的应对步伐 。例如 ，增添程序的不可预见性或更严酷地检查存放于包装箱等不可见器物中的存货等 。
3.在接纳审计抽样要领选取抽盘项目时 ，审计职员需要思量存货总体金额水平以及确定的主要性水平 ，确定抽盘的样本数目 ，以通过样本对整个总体得出结论提供合理基础 。
（三）实验的其他审计程序
实务中 ，审计职员团结响应的危害评估效果 ，在存货监盘日可能还需执行以下程序：
1.获取被审计单位相关资料并举行核对 ，通常包括：
（1）客栈台账数目与存货盘货汇总表的数目举行核对 。
（2）客栈台账数目与存货明细账（数目金额账）核对 。
（3）存货明细账（数目金额账）与总账中的金额核对 。
（4）总账金额与财务报表中的存货原值举行核对 。
在实务中 ，有时被审计单位难以在盘货竣事时连忙完成存货盘货汇总表 ，此时 ，审计职员可以思量获取盘货表单的复印件 ，作为后续审计中执行核对程序的基础 。若是盘货表单数目繁多 ，也可以思量将其封存于被审计单位 ，接纳加贴封条、照相等要领 ，以阻止被审计单位对盘货资料举行修改 �Ｋ剂康酱婊跖袒跫凹嗯坛绦虻氖奔浒才� ，上述核对程序亦可于后续审计中举行 。
2.在盘货日获取存货阻止的相关资料 ，包括存货验收入库、装运出库及内部转移等相关资料 。若是盘货日并非财务报表日 ，审计职员需划分获取盘货日和财务报表日的阻止性资料 。
五、其他注重事项
（一）对被审计单位存货盘货差别的关注
关于被审计单位完成存货盘货后所形成的存货盘货汇总表中列明的存货盘货差别 ，注册会计师需要关注被审计单位对盘盈或盘亏举行的剖析、视察以及响应的处理 。例如 ，关于盘盈或盘亏性子举行的剖析 ，注册会计师需要评价存货盘货差别是否批注被审计单位内部控制保存缺陷 ；若是是 ，还需评价内部控制缺陷的严重水平和对审计妄想的影响 ，以及是否需要作为值得关注的内部控制缺陷与治理层和治理层相同 ；注册会计师需判断存货盘货差别属于系统过失照旧无意过失 ，该过失形成的缘故原由是盘货要领的误差 ，照旧存货正常收发中的计量溢缺等 ，从而思量是否需要实验进一步审计程序 。
需要强调的是 ，关于被审计单位提供的盘货差别缘故原由 ，注册会计师需检查相关支持性文件 。
（二）对特定行业的存货在认定层面重大错报危害的思量
在实务中 ，保存以数码形式存储于种种存储介质的存货 。例如 ，影戏电视行业的被审计单位 ，其存货从金额和性子来讲均属于重大的财务报表科目 。从营业流程的角度 ，购置文学著作的改编权、举行影视剧本创作以及影视剧的拍摄所爆发的各项相关本钱均组成响应存货项目的增添 ，其营业流程各个阶段的存货均不保存实物形式 ，剧本、视频资料等均以数码形式存储于种种存储介质 。
针对这些存货在财务报表日“保存”的认定 ，往往并非通过古板的存货监盘程序就可以取得充分的审计证据 ，而是需要进一步通过检查相关条约的约定和经审批的响应允许证举行测试 ，例如检查条约中文学作品改编权的约定、检查剧本著作权归属的约定 ；关于正在拍摄中的影视剧 ，检查被审计单位的相关立项报批资料以及经广播影戏电视部分审批的制作允许证 ；关于拍摄完成的影视剧 ，则检查经广播影戏电视部分审批的刊行允许证等等 。
关于影戏电视行业的被审计单位 ，其存货通常金额很是重大、对财务报表很是主要 。因此 ，注册会计师往往更需关注相关存货的计价认定 。在这种情形下 ，执行下述程序（包括但不限于）可能是主要的：一方面 ，通过实验检查组成期末存货的各项本钱是否真实爆发、向相关营业职员相识事情进度并与已取得的事情进度表或预算明细表举行核对、将已爆发的本钱与相关条约条款及进度举行核对（如为委托外部单位完成的事情）等程序以获取与存货保存、准确性、计价和分摊认定相关的审计证据 ；另一方面 ，通过实验获取以及评价被审计单位治理层做出的未来收入展望等程序以获取与存货可变现净值（准确性、计价和分摊认认定）相关的审计证据 。
（三）对纳入盘货规模存货的思量
注册会计师需执行期末存货的数目测试 ，以包管所有盘货的存货均纪录于盘货日存货列表中 ，并且账面存货明细表所列示的存货均已纳入盘货规模 �？伤剂恐葱邢率龀绦颍òǖ幌抻冢�
1.以存货盘货汇总表中的存货作为总体从中选取样本 ，从存货盘货汇总表中的存货信息追踪至盘货日财务账面存货明细表响应信息举行核对 。
2.以盘货日财务账面存货数目作为总体 ，从中选取样本 ，从盘货日财务账面存货明细表追踪至存货盘货汇总表中的存货信息举行核对 。
审计职员需要纪录所执行的期末存货数目测试程序和效果 ，关于测试中发明的差别 ，需举行视察 ，并确定是否保存过失 。
（四）实验存货监盘形成审计事情稿本的要求
注册会计师需凭证被审计单位的详细情形 ，纪录实验存货监盘形成的审计事情稿本 ，通�？赡馨ǎ�
1.被审计单位盘货妄想 。
2.存货监盘妄想 。
3.被审计单位存货盘货汇总表、盘货总结报告、存货盘货差别视察报告以及响应差别处理情形 。
4.抽盘表 。
5.前推/后推测试表 。
6.对期末存货执行的数目测试 。
7.监盘报告或小结 。
8.存货收支库的阻止性测试稿本及针对阻止性测试取得的收支库单复印件 。
9.外部存货函证（如适用） 。
10.盘货时凭证情形所照相片等 。
泉源：北京注册会计师协会
